4.5.4 - Servizi di formazione

L’articolo 54 della Direttiva 2006/112/CE afferma che:

1. “Il luogo delle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzatore di tali attività, nonché i servizi accessori prestati a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui tali attività si svolgono effettivamente.
2. Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui le prestazioni sono materialmente eseguite:
   a) attività accessorie ai trasporti quali operazioni di carico, scarico, movimentazione e affini
   b) perizie e lavori relativi a beni mobili materiali.»”.

L’articolo 7-quinquies del Dpr n. 633/1972, nella formulazione in vigore dal 1° gennaio 2011, afferma che:

1. “In deroga a quanto stabilito  dall'articolo 7-ter, comma 1:

• le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali,  artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli  organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi  accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le  medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del  periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per  l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive,  scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie
• le prestazioni di servizi per l'accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse con l'accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse.».

La Risoluzione del 07/05/2012 n. 44 avente per oggetto l’individuazione del criterio territoriale riguardo ai servizi di formazione e di aggiornamento professionale,  afferma che:

"L’art. 44 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011, in vigore dal 1° luglio 2011, ha chiarito la natura dei servizi di formazione professionale. Tale disposizione ha, infatti, stabilito che i servizi di formazione o di riqualificazione professionale “comprendono le prestazioni didattiche direttamente relative ad un’attività commerciale o professionale, nonché le prestazioni didattiche per la formazione o l’aggiornamento professionale”.
(…)
In virtù della classificazione dei servizi di formazione nell’ambito delle prestazioni didattiche, il collegamento territoriale di detti servizi deve, infatti, essere coerentemente individuato secondo i criteri previsti dall’art. 7-quinquies del d.P.R. n. 633 del 1972 (“Territorialità – Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili”).
(…)"

Al fine di individuare il luogo di tassazione dei servizi di formazione e aggiornamento professionale, si deve, pertanto, distinguere tra i servizi resi nei confronti di committenti non soggetti passivi IVA (definiti anche come servizi “business to consumer” ovvero “B2C”) e quelli resi nei confronti di committenti soggetti passivi IVA (definiti anche come servizi “business to business” ovvero “B2B”), così come individuati dall’art. 7-ter, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, mentre i servizi di formazione e aggiornamento professionali resi nei rapporti B2C - in applicazione del richiamato art. 7-quinquies, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 - si considerano effettuati nel territorio dello Stato se ivi materialmente eseguiti, i medesimi servizi, se resi nei rapporti B2B, sono territorialmente rilevanti in Italia in applicazione del criterio di carattere generale previsto dall’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 se il committente è stabilito in Italia; in caso contrario si considerano effettuati all'estero.

La Corte di Giustizia nella sentenza 13 marzo 2019, C-647/17, pronunciandosi in ordine ad un’attività di formazione nel settore della contabilità e della gestione aziendale, della durata di cinque giorni, erogata previa iscrizione e previo pagamento di un corrispettivo, ha sostenuto che:

• Le prestazioni che consistono in un’attività formativa (come i seminari) che richiede una presenza fisica del soggetto passivo committente, rientrano nell’ambito delle “manifestazioni educative”
• Tali manifestazioni sono da inquadrare nell’ambito dei “servizi di accesso” in quanto la caratteristica essenziale della prestazione resa consiste nel dare accesso alla manifestazione stessa
• L’operazione, sotto il profilo dell’Iva, è unica essendo in presenza di due elementi “strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso”.

Come autorevolmente affermato (Emanuele Greco, Accesso ai corsi di formazione con Iva del luogo dell’evento, Eutekne Info 14 marzo 2019), “Ulteriori elementi utili si rinvengono nelle conclusioni dell’Avvocato generale del 10 gennaio 2019, nelle quali si individuava quale caratteristica essenziale dei “servizi di accesso” il fatto che il corrispettivo sia pagato in cambio del “diritto di accedere ai locali in cui si svolge una manifestazione educativa”. Si dovrebbe, pertanto, ricadere nel criterio di territorialità di cui all’art. 53 della direttiva 2006/112/CE in tutti i casi in cui “l’organizzatore di una manifestazione gestisce il numero di persone legittimate ad accedere ed esige da soggetti passivi il pagamento di un corrispettivo per l’accesso”.

L’articolo 7 del Regolamento UE 282/2011 (come modificato dal Regolamento n. 1042/2013), afferma che:
“I «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”.

Secondo l’Allegato I al Regolamento UE n. 282/2011 e successive modifiche, in tale ambito rientrano:

1. Tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso Internet o reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, ad eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente
2. libri di esercizi completati dagli studenti on line e corretti e valutati automaticamente, senza intervento umano.

Secondo l’articolo 7, paragrafo 3, del Regolamento Ue n. 282/2011, tale ambito NON rientrano:
I servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto.

Riepilogando quanto sopra esposto, è possibile delineare il seguente schema di sintesi:

• Prestazioni di formazione on line a elevata automatizzazione: sono considerate “servizi prestati tramite mezzi elettronici”. Tornano applicabili le regole esaminate nel Capitolo 4 - Aspetti fiscali del commercio elettronico di prodotti digitali,  al quale si rinvia
• Altre prestazioni di formazione:
  • Prestazioni di formazione svolte a favore di uno specifico committente (formazione non aperta al pubblico):
    • Se si tratta di un soggetto passivo d’imposta (ad esempio: impresa): SERVIZIO GENERICO articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 – la prestazione si considera effettuata nel Paese del committente
    • Se si tratta di un soggetto NON passivo d’imposta (ad esempio: ente pubblico “puro” e cioè non identificato ai fini Iva): SERVIZIO EDUCATIVO articolo 7-quinquies, comma 1, lettera a),  del Dpr n. 633/1972 – La prestazione si considera effettuata nel Paese di materiale svolgimento della prestazione;
  • Prestazioni di formazione svolte previa iscrizione e pagamento di un corrispettivo (formazione aperta al pubblico): SERVIZIO DI ACCESSO articolo 7-quinquies, comma 1, lettera b), del Dpr n. 633/1972 - La prestazione si considera effettuata nel Paese di effettivo svolgimento della manifestazione.

Nel caso di corso di formazione eseguito da docente in collegamento remoto nei confronti di consumatori finali:

• NON torna applicabile la norma sui servizi elettronici (espressamente esclusi da tale ambito dall’articolo 7 del Regolamento n. 282/2011, paragrafo 3, lettera j)
• Torna applicabile l’articolo 7-quinquies del Dpr n. 633/1972 (trattandosi di corsi svolti nei confronti di consumatori finali)
• Pur con qualche dubbio, é da ritenere che il luogo della materiale prestazione del servizio sia rappresentato dal luogo della presenza fisica del docente.  Questo è d’altra parte il criterio che consente di semplificare e di uniformare il trattamento fiscale dell’operazione: i discenti potrebbero essere dislocati in vari Paesi del mondo, rendendo oltremodo complessa la gestione fiscale dell’operazione.