1.4.3 - Cessioni all’esportazione

La Direttiva 2006/112/CE afferma che:
“TITOLO IX - ESENZIONI
Esenzioni all'esportazione
Articolo 146
1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità;
b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità, ad eccezione dei beni trasportati dall'acquirente stesso e destinati all'attrezzatura o al rifornimento e al vettovagliamento di navi da diporto, aerei da turismo o qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato;
c) le cessioni di beni ad organismi riconosciuti che li esportano fuori dalla Comunità nell'ambito delle loro attività umanitarie, caritative o educative fuori della Comunità;
(….)”.

L'articolo 8, primo comma, del Dpr n. 633/1972 afferma che:
“Costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili:
a) Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni. L'esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell’ art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978 n. 6, o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all'articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a). Nel caso in cui avvenga tramite servizio postale l'esportazione deve risultare nei modi stabiliti con decreto del Ministro delle Finanze, di concerto con il Ministro delle poste e delle telecomunicazioni;
b) le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica europea entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto, ad eccezione dei beni destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio della Comunità economica europea; l'esportazione deve risultare da vidimazione apposta dall'ufficio doganale o dall'ufficio postale su un esemplare della fattura;
b-bis) le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio dell'Unione europea entro centottanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario o per suo conto, effettuate, secondo modalità stabilite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nei confronti delle amministrazioni pubbliche e dei soggetti della cooperazione allo sviluppo iscritti nell'elenco di cui all'articolo 26, comma 3, della legge 11 agosto 2014, n. 125, in attuazione di finalità umanitarie, comprese quelle dirette a realizzare programmi di cooperazione allo sviluppo. La prova dell'avvenuta esportazione dei beni é data dalla documentazione doganale; 
(…..)”.

Coniugando le disposizioni dell’articolo 8 sopra riportato con le clausole Incoterms 2020 CCI Parigi, si ottiene il seguente schema di sintesi.
• Vendite con le clausole CPT, CIP, CFR, CIF, DPU, DAP, DDP: 

• Trasporto della merce a destinazione a carico dell’impresa italiana venditrice
• Operazione doganale di esportazione a cura e a spese dell’impresa italiana venditrice;
• Dichiarazione di esportazione a nome (in qualità di esportatore) dell’impresa italiana venditrice;
• Operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972;
• Prova avvenuta esportazione: messaggio IVISTO contenuto nel cassetto doganale o risultato di uscita ottenuto a mezzo MRN;

• Vendite con la clausola FOB: in base ad alcune Risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria (R.M. 4 novembre 1986, n. 416596, R.M. 13 agosto 1996, n. 178/E), emesse in vigenza del TULD Dpr n. 43/1973, alle vendite in argomento si applicavano le regole di cui al punto precedente. In conseguenza dell’abrogazione del Dpr n. 43/1973 - TULD ad opera del D.Lgs. n. 141/2024, sembra ragionevole sostenere che alla clausola FOB si applichino le stesse considerazioni nel seguito delineate in relazione alle clausole FCA e FAS.
• Vendite con le clausole FCA e FAS:

• Sotto il profilo doganale: come situazioni precedenti;
• Sotto il profilo dell’Iva: poiché il trasporto è curato dal cliente estero, in base alla formulazione letterale della norma, l’operazione é da allocare nell’ambito dell’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972. 

• Vendite con la clausola EXW: 

• Trasporto della merce a destinazione a carico del cliente estero
• Operazione doganale di esportazione a cura e a spese dell’impresa estera acquirente: Dichiarazione presentata a mezzo rappresentante doganale nominato dal cliente estero; 
• Dichiarazione di esportazione, in genere, a nome dell’impresa italiana venditrice (in veste di esportatore), salvo nel caso di operazione triangolare con esportazione a nome di promotore di altro Paese Ue; 
• Operazione non imponibile articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972; 
• I beni, una volta consegnati al cliente estero, NON possono formare oggetto di lavorazione; devono essere esportati tal quali (entro 90 giorni dalla consegna; termine non tassativo RISOLUZIONE N. 98/E del 10 novembre 2014);
• Prova avvenuta esportazione: sino al 30 aprile 2016, la prova era costituita dalla fattura vistata. Poiché dal 1° maggio 2016, la bolletta di esportazione è a nome dell’impresa italiana, tale prova può essere costituita anche dal risultato di uscita ottenuto a mezzo MRN; a tal fine l’impresa italiana deve entrare in possesso di un esemplare del DAE riportante in casella 2, il riferimento alla stessa, o di altro documento dal quale risulti l’MRN della dichiarazione di esportazione.

Nel caso di cessione all’esportazione con trasporto a carico del cliente estero (come accade nel caso di resa EXW, FCA, FAS e FOB; quest’ultima alla luce della soppressione dell’articolo 130 del TULD Dpr n. 43/1973), la merce, come previsto dall’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972, deve uscire dal territorio Ue entro 90 giorni dalla consegna.
Al riguardo l’articolo 7 del D.Lgs. n. 471/1997 - Violazioni relative alle esportazioni, afferma che:
“1. Chi effettua cessioni di beni senza addebito d'imposta, ai sensi dell' articolo 8, primo comma, lettere b) e b-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , relativo alle cessioni all'esportazione, è punito con la sanzione amministrativa del cinquanta per cento del tributo, qualora il trasporto o la spedizione fuori del territorio dell'Unione europea non avvenga nel termine ivi prescritto. (…….) La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell'imposta.”.

In relazione a tale disposizione è possibile delineare il seguente quadro di sintesi:
CESSIONE ALL’ESPORTAZIONE ARTICOLO 8/1/B DEL DPR N. 633/1972 - CASISTICA OPERATIVA

• La merce esce dal territorio Ue entro 90 giorni dalla consegna: perfetto; l’operazione di cessione è NON imponibile;
• La merce esce dal territorio Ue successivamente ai 90 giorni dalla consegna, ma entro i 30 giorni successivi: La Circolare n. 98/2010 afferma che: «E' evidente, infine, che laddove la merce risulti esportata oltre i 90 giorni ma, comunque, entro i 30 giorni previsti, ai fini della regolarizzazione, dall'articolo 7, comma 1, dei decreto n. 471 del 1997, e si abbia prova dell’avvenuta esportazione, il contribuente potrà esimersi dal versamento dell'imposta senza per questo incorrere in alcuna violazione sanzionabile.».
• La merce esce dal territorio Ue successivamente ai 120 giorni dalla consegna: 
  •  Ma l’impresa cedente entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna regolarizza la fattura con Iva e versa l’Iva: NO sanzione; una volta entrati in possesso della prova di uscita della merce è possibile recuperare l’Iva applicata mediante nota di variazione (Cfr. risposta a interpello n. 32/2023 riportata nelle successive slide).
  •  Se, invece, l’impresa cedente NON regolarizza l’operazione entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna, l’operazione di cessione resta NON imponibile, a condizione che l’impresa cedente entri in possesso della prova di uscita, ma scatta la sanzione di cui all’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. N. 471/1997 (del 50% dell’imposta), con possibilità di ravvedimento operoso; 
• La merce NON esce dal territorio Ue (oppure NON viene reperita la prova di tale uscita) e il contribuente NON regolarizza l’operazione entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna, scatta l’obbligo di applicazione dell’Iva oltre alla sanzione di cui all’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (del 50% dell’imposta), con possibilità di ravvedimento operoso.

L’impresa italiana che cede la merce con esportazione della stessa in Paese extra Ue, deve porre in essere i seguenti principali adempimenti:

• Predisporre la documentazione necessaria per l’esportazione (varia in funzione del prodotto e del Paese di arrivo della merce);
• Emettere fattura per operazione NON imponibile articolo 8, comma 1, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972 (a seconda della condizione di resa Incoterms 2020);
• Annotare la fattura sul registro fatture emesse;
• Prendere contatto con uno spedizioniere doganale per dichiarare la merce per l’esportazione definitiva. La merce in uscita dall'Italia deve essere dichiarata presso una dogana italiana. Al riguardo, l’Agenzia delle dogane, nel suo sito, afferma che: “L’esportatore deve presentare le merci e la relativa dichiarazione di esportazione e, ove richieste specifiche autorizzazioni o licenze all’ufficio doganale di “esportazione” che, ai sensi dell’art. 221, p. 2 del Reg. UE 2015/2447 (RE), è l’ufficio doganale competente per il luogo ove l’esportatore è stabilito o le merci sono imballate o caricate per l’esportazione.”
• Entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione; tale prova può essere ottenuta consultando il cassetto doganale (nel quale viene riportato il messaggio IVISTO in formato XML e il DAE in formato PDF) o interrogando a mezzo MRN il sito dell’Agenzia delle Dogane – Servizi online – Tracciamento di movimenti di esportazione e transito, stampando e tenendo agli atti l’esito del controllo; in caso di mancato risultato positivo di uscita entro 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione di esportazione occorre prendere contatto con la dogana al fine di verificare i motivi del disguido; in caso di mancata risoluzione del problema occorre procurarsi ed esibire alla Dogana delle prove alternative (la principale delle quali è rappresentata dalla dichiarazione di importazione nel Paese di arrivo, vistata dalla Dogana di tale Paese); Riguardo all’operazione in argomento, NON vi è l’obbligo di inserimento nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (introdotta dalla Legge di bilancio 2018), a condizione che l’operazione di esportazione venga eseguita presso una dogana italiana.

In relazione all'operazione in argomento si segnalano i seguenti aspetti specifici:

• Contratto sottostante: vendita;
• Fattura immediata: la fattura deve essere emessa in tempo utile per consentire il compimento dell’operazione doganale;
• Prezzo in moneta estera – fattura in lingua estera: consentito (articolo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972); in fattura deve essere indicata anche la base imponibile in euro (Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, capitolo IV, paragrafo 6.3); 
• Norma di inapplicabilità dell’imposta: operazione non imponibile articolo 8, comma 1, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972 (a seconda della condizione di resa Incoterms 2020);
• Fattura e imposta di bollo: le fatture di esportazione sono esonerate dall’imposta di bollo (articolo 15 della Tabella allegata al Dpr n. 642/1972);
• Acconto prezzo: deve essere fatturato (Risoluzione n. 525446 del 18 aprile 1975 e Risoluzione n. n. 125/E del 7 settembre 1998) con la stessa norma di non imponibilità della cessione;
• Trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio Ue: ".. a cura o a nome dei cedenti anche per incarico dei propri cessionari.." oppure “… a cura del cessionario non residente o per suo conto…” (a seconda della condizione di resa Incoterms 2020) ;
• Tempo di permanenza dei beni in Italia dopo il passaggio di proprietà: 
  • cessione all’esportazione articolo 8/1/a: non previsto; per cautela, tempo tecnico necessario per organizzare il trasporto;
  • cessione all’esportazione articolo 8/1/b: entro 90 giorni dalla consegna.
• Dogana di esportazione: l'operazione doganale deve essere eseguita presso una dogana italiana (articolo 221, p. 2 del Reg. UE 2015/2447 e Circolare n. 18/D del 29 dicembre 2010); 
• Prova dell'esportazione: occorre accedere al cassetto doganale e consultare il messaggio IVISTO; in alternativa occorre accedere al sito dell'Agenzia delle Dogane, verificare l'uscita della merce dal territorio Ue, con interrogazione mediante MRN (Movement Reference Number); al fine di avere evidenza del controllo eseguito, è opportuno stampare l'esito di uscita e tenerlo agli atti; in caso di esito negativo occorre procurarsi prove alternative);
• Note di variazione in aumento e in diminuzione: le prime sono obbligatorie, le seconde sono facoltative; seguono la sorte (norma di non applicazione dell’Iva) dell’operazione principale; in caso di loro emissione, occorre verificare l’eventuale necessità di chiedere la revisione dell’accertamento doganale.

Nel caso in cui, nonostante il divieto posto dalla normativa in vigore, l’operazione doganale fosse eseguita (Dogana di esportazione) presso la Dogana di un altro Paese Ue (ad esempio: merce venduta a cliente russo alla condizione EXW, con dichiarazione doganale presentata alla Dogana lettone), l’impresa italiana dovrebbe procurarsi una prova alternativa di uscita della merce dal territorio Ue  e dovrebbe trasmettere il modello Intra 1-bis, ai soli fini statistici, natura operazione 72.
La prova alternativa tipica è rappresentata dalla bolletta di importazione nel Paese di destinazione vistata dalla Dogana di tale Paese; essa è da ritenersi valida a condizione che sia congruente con la fattura emessa dall’impresa italiana. Spetta comunque all’Agenzia delle Dogane / Entrate verificare l’ammissibilità di tale prova alternativa.