3 - Aspetti fiscali del commercio elettronico di beni fisici

In questo capitolo prenderemo in esame gli aspetti fiscali del commercio elettronico indiretto, ossia della vendita tramite Internet di beni fisici.

Il commercio elettronico indiretto (vendita di beni fisici) presenta delicati risvolti di carattere doganale e fiscale.

Le procedure fiscali di vendita si differenziano in funzione:

  • della tipologia del soggetto acquirente (consumatore finale B2C o operatore economico B2B)

  • del Paese di invio dei beni (Italia, Paese UE o Paese extra-UE)

  • della natura dei prodotti oggetto dell’operazione (prodotti diversi da quelli sottoposti ad accisa o prodotti sottoposti ad accisa, come ad esempio bevande alcoliche e tabacchi).

    L’argomento verrà esaminato tenendo presenti le differenziazioni sopra indicate.

    Per quanto riguarda i prodotti sottoposti ad accisa l’analisi sarà limitata al vino e alle altre bevande alcoliche.

3.1 - Scelte operative a disposizione dell’impresa

Per l’impresa che intenda vendere i propri prodotti mediante internet, le principali soluzioni a disposizione sono le seguenti:

  • utilizzo di un  negozio virtuale messo a disposizione da un'impresa specializzata (“Market-place”); ad esempio: E-BAY, AMAZON, ALIBABA, Etc.;
  • attribuzione in outsourcing della gestione del proprio sito a un’impresa specializzata: ad esempio, nel settore dell’abbigliamento, YOOX (oggi YNAP - Yoox Net-a-Porter);
  • utilizzo di un .proprio sito Internet

Normalmente, nel caso delle PMI,  si incomincia con la prima soluzione e poi, se la cosa funziona, si passa alla seconda o alla terza soluzione.

Facendo l’ipotesi che una PMI intenda avvalersi di un negozio virtuale tipo AMAZON, le procedure operative a disposizione variano a seconda del Paese di invio dei prodotti.

Vendita di prodotti nei confronti di consumatori finali italiani

La procedura tipica è così sintetizzabile: 

  • Stipula del contratto con Amazon: 

Negozio virtuale;
Deposito a custodia (giacenze minime obbligatorie); 
Logistica
Gestione incassi; 

  • Invio della merce nel magazzino indicato da Amazon, come previsto dal contratto di deposito: emissione di DDT specificando che si tratta di invio in base a contratto di deposito;  
  • Il cliente accede al sito Internet (negozio virtuale), acquista la merce e paga mediante carta di credito;  
  • Amazon cura la consegna della merce;
  • Amazon, periodicamente, emette fattura per l’addebito dei propri servizi:  

Commissione sulle vendite on line;
Corrispettivo per il servizio di deposito e per il servizio logistico;
Corrispettivo per la gestione degli incassi;
Etc.   

  • L’impresa venditrice accede al proprio negozio virtuale e ottiene le informazioni riguardo alle merci vendute;  
  • L’impresa venditrice annota i corrispettivi incassati nel registro dei corrispettivi.

Vendita di prodotti nei confronti di consumatori finali di altro paese UE

Tre possibili modalità:

1) Deposito in Italia: servizio “Rete logistica europea”;
2) Deposito/i in altri Paesi Ue (a scelta dell'impresa italiana): servizio “Inventario internazionale”;
3) Depositi in tutti i Paesi Ue in cui vi siano clienti attuali o potenziali (l’inventario viene distribuito in tutta l’Unione Europea, in funzione della domanda prevista): servizio “Programma Paneuropeo di Logistica Amazon”

  • Con la prima soluzione: obbligo di apertura della posizione Iva da parte dell’impresa venditrice nel Paese o nei  Paesi dei consumatori, solo in caso di supero della soglia annuale (prevista da ogni singolo Paese) o per opzione (come verrà delineato nei paragrafi successivi);   
  • Con la seconda soluzione: obbligo di apertura della posizione Iva da parte dell’impresa venditrice nel Paese o nei Paesi di localizzazione dei depositi e, in caso di supero della soglia annuale (prevista da ogni singolo Paese), nei Paesi dei consumatori (ove questi siano localizzati in Paesi diversi da quelli dei depositi).

Nel caso di vendita di bevande alcoliche (vino, birra, etc.) l’apertura della posizione Iva nel Paese del consumatore è sempre obbligatoria; occorre, inoltre, adempiere a quanto previsto dalla normativa accise.

Vendita di prodotti nei confronti di consumatori finali di paese extra-UE

  • Compiti attribuibili ad Amazon:

Negozio virtuale;
Deposito a custodia (giacenze minime obbligatorie),
Logistica;
Gestione incassi; 

  • Compiti spettanti all’impresa italiana venditrice: gestione degli aspetti doganali e fiscali.

3.2 - Commercio elettronico di beni fisici escluse le bevande alcoliche

Le procedure fiscali e doganali di vendita si differenziano, come già accennato, in base alla tipologia di acquirente e in funzione del Paese di invio dei beni. Prenderemo dunque in esame il commercio elettronico di beni fisici a consumatori finali e a operatori economici, entrambi analizzati rispetto alle possibili destinazioni.

3.2.1 - Vendita di beni a consumatori finali

Le procedure fiscali di vendita a consumatori finali si differenziano in funzione della destinazione dei beni: Italia, Paese UE o Paese extra-UE.

Vendita a consumatori finali italiani

       Le vendite relative al commercio elettronico indiretto effettuate in Italia sono esonerate

  • dall’obbligo di emissione della fattura, salvo che la stessa sia richiesta dal cliente, non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (art. 22, c. 1 del Dpr 633/1972)
  • dall’obbligo di emissione dello scontrino o della ricevuta fiscale (art. 2, c. 1, lettera oo, Dpr 696/1996).                   
    In pratica, sono escluse dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi.

Sul punto la Risoluzione n. 274/E del 5 novembre 2009 dell’Agenzia delle Entrate afferma che “Ai fini Iva, la vendita online di beni materiali con spedizione della merce tramite vettore o spedizioniere (c.d. commercio elettronico indiretto) é assimilabile alla vendita per corrispondenza con conseguente esonero dall'obbligo di certificazione fiscale, fermo restando l'obbligo di registrazione dei corrispettivi ai sensi dell'art. 24 D.P.R. n. 633 del 1972”.

Tali concetti sono stati ribaditi dalla Risposta a interpello del 19 Giugno 2019 n. 198.

Poiché il cliente può chiedere l’emissione della fattura, è necessario che il sito Internet dell’impresa venditrice sia predisposto in modo tale che sia possibile, per l’acquirente, effettuare la relativa opzione e, conseguentemente, indicare i dati necessari per la fatturazione, tra i quali il suo codice fiscale. A partire dal 1° gennaio 2019, la fattura (se richiesta dal cliente al momento di effettuazione dell’operazione) deve essere emessa in modalità elettronica con sua trasmissione allo SDI.
Al riguardo si osserva che l’articolo 22, comma 3, del Dpr n. 633/1972, afferma che:
“Gli imprenditori che acquistano beni che formano oggetto dell'attività propria dell'impresa da commercianti al minuto ai quali é consentita l'emissione della fattura sono obbligati a richiederla”.
Al riguardo si osserva quanto segue:

  • Nel caso di punto di vendita fisso volto a vendere prodotti a consumatori finali (ad esempio, supermercato), il cliente operatore economico, se si tratta di prodotti oggetto dell’attività propria dell’impresa, deve chiedere l’emissione della fattura;
  • Nel caso della vendita on line, è da ritenere che prevalga la regola generale circa l’obbligo da parte del venditore di predisporre due diverse procedure, una per la vendita a consumatori finali e l’altra per la vendita a operatori economici.

Il venditore si limita ad annotare i corrispettivi giornalieri delle vendite, Iva compresa, nel registro dei corrispettivi (art. 24 del Dpr 633/1972).
L’annotazione deve essere eseguita entro il giorno non festivo successivo a quello di effettuazione dell’operazione e con riferimento al giorno di effettuazione. Valgono altresì le disposizioni recate dal DM 11 agosto 1975, in tema di maggiore termine di registrazione per i soggetti che si avvalgono di sistemi informatici (cfr. Risoluzione n. 228/E del 6 giugno 2008). L’operazione si considera effettuata all’atto della consegna o della spedizione dei prodotti, salvo che anteriormente venga eseguito il pagamento del corrispettivo o venga emessa fattura. Nel caso di utilizzo della carta di credito, il pagamento del corrispettivo si considera effettuato quando il cliente inserisce i dati della sua carta di credito nel formulario informatico messo a disposizione dall’impresa venditrice e, cliccando il tasto invio, dispone il pagamento.
Se, a richiesta dei clienti, sono state emesse fatture immediate, i relativi importi (al lordo dell’imposta) devono essere compresi nell’ammontare complessivo giornaliero; sul registro dei corrispettivi è però necessario indicare: “comprese le fatture dal n. al n. (Circolare 3 del 15 gennaio 1973 dell’Agenzia delle Entrate)”. In sede di liquidazione periodica l’importo dell’Iva sulle vendite viene ottenuto scorporando l’Iva dal totale dei corrispettivi annotati.
 

L’articolo 2 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127 prevede al comma 1 che “A decorrere dal 1° gennaio 2020 i soggetti che effettuano le operazioni di cui all'articolo 22 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, memorizzano elettronicamente e trasmettono telematicamente all'Agenzia delle entrate i dati relativi ai corrispettivi giornalieri. La memorizzazione elettronica e la connessa trasmissione dei dati dei corrispettivi sostituiscono gli obblighi di registrazione di cui all'articolo 24, primo comma, del suddetto decreto n. 633 del 1972”.
Lo stesso articolo stabilisce che le predette disposizioni “si applicano a decorrere dal 1° luglio 2019 ai soggetti con un volume d'affari superiore ad euro 400.000” e che “Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere previsti specifici esoneri dagli adempimenti di cui al presente comma in ragione della tipologia di attività esercitata”

Per il momento, le imprese, riguardo all’attività di commercio elettronico non sono obbligate a monitorare i dati dei corrispettivi giornalieri e a trasmetterli all’Agenzia delle Entrate.

In presenza di vendita di beni soggetti ad aliquote d’imposta diverse, è possibile adottare una delle seguenti soluzioni:

  • eseguire l’annotazione dei corrispettivi distinguendo gli stessi secondo l’aliquota applicata;
  • riguardo ad alcune tipologie di prodotti, nel rispetto delle condizioni previste, eseguire l’annotazione dei corrispettivi senza distinzione per aliquote, con successiva ripartizione degli stessi in sede di liquidazione in proporzione degli acquisti (cd. “ventilazione”, Dm 24 febbraio 1973).

Alla luce delle considerazioni sopra delineate, in caso di impresa italiana che ceda i propri beni (mediante internet):

  • sia a consumatori finali (commercio al minuto);
  • sia a operatori economici (commercio all’ingrosso);

è necessario, pur nell’ambito della medesima attività, adottare procedure distinte:

  • Vendita a consumatori finali: commercio al dettaglio; registro dei corrispettivi (ed eventualmente registro delle fatture emesse); emissione fattura a richiesta del cliente;
  • Vendita a operatori economici: commercio all’ingrosso; registro delle fatture emesse; fatturazione obbligatoria.   

Non mancano comunque imprese che preferiscono non operare tale distinzione procedurale, emettendo, volontariamente, fatture elettroniche nei confronti della propria clientela, indipendentemente fal fatto che si tratti di consumatori finali o di operatori economici.
In tal caso l’impresa deve annotare le fatture emesse sul registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 del Dpr n. 633/1972.
Nel momento in cui anche le imprese che svolgono attività di commercio elettronico saranno tenute a memorizzare e a trasmettere i dati dei corrispettivi giornalieri, è da ritenere che le imprese che hanno volontariamente scelto di emettere fattura elettronica potranno continuare ad adottare tale procedura.

Nel caso di reso di merce (ove non sia stata emessa la fattura di vendita) il venditore è abilitato a rettificare in meno l’Iva dovuta solo se è possibile individuare il collegamento tra la vendita originaria e la successiva restituzione della merce.
Nella Risoluzione 274/E del 5 novembre 2009 dell’Agenzia delle Entrate viene affermato che, a tale scopo, il venditore deve tenere i documenti dai quali risultino:

  • le generalità del soggetto acquirente
  • l’ammontare del prezzo rimborsato
  • il codice di bene ceduto
  • il codice di reso.

Inoltre, mediante la corretta tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, in sede di verifica fiscale, deve essere possibile rilevare la movimentazione fisica del bene che è stato oggetto di restituzione.
Sembra ragionevole ritenere che la procedura sopra indicata possa essere espletata anche nel caso di imprese non tenute alla contabilità di magazzino.
Ove, invece, sia stata emessa fattura di vendita, l’impresa venditrice è abilitata a recuperare l’Iva addebitata mediante emissione di nota di variazione in diminuzione, secondo quanto previsto dall’art. 26 del Dpr 633/1972.
La gestione dei resi non presenta invece particolari problemi nel caso di emissione a richiesta o volontaria di fattura elettronica. In tale evenienza, l’impresa cedente si limita ad emettere nota di variazione elettronica (Tipo documento: TD04).

Vendita a consumatori finali di altri paesi UE

La Direttiva 2006/112/CE (artt. da 32 a 34) fissa la regola generale in base alla quale, nel caso di cessioni di beni spediti o trasportati dal fornitore, dall’acquirente o da un terzo, dall’Italia ad altro Paese UE, l’operazione si considera effettuata nel Paese di partenza. La Direttiva prevede poi una deroga riguardo alle cessioni in ambito UE di beni spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto nei confronti di consumatori finali o di soggetti ad essi assimilati (enti non commerciali non soggetti passivi d’imposta, soggetti passivi d’imposta per i quali l’Iva è totalmente indetraibile e agricoltori in regime speciale Iva).
Nella vendita a consumatori finali, o a soggetti ai medesimi assimilati, di altro Paese UE, occorre distinguere tra due situazioni:

  • se si tratta di beni non sottoposti ad accisa, occorre ulteriormente distinguere a seconda dell’ammontare dei corrispettivi dei beni venduti, nel corso di un anno solare, nel singolo Paese membro considerato:
    sino a una determinata soglia (variabile a seconda del Paese UE di destinazione), l’operazione si considera effettuata nel Paese di partenza e si applica l’Iva del Paese di partenza (salvo opzione per l’applicazione dell’Iva del Paese di arrivo)
    oltre tale soglia l’operazione si considera effettuata nel Paese di arrivo e occorre applicare l’Iva del Paese di arrivo
  • se, invece, si tratta di beni sottoposti ad accisa, l’operazione si considera sempre effettuata nel Paese di arrivo con il conseguente obbligo di applicare l’Iva del Paese di arrivo.

Riferimenti legislativi: Il DL  331/1993 e il DL 35/2005

L’art. 41, c. 1 del DL 331/1993 afferma che costituiscono cessioni non imponibili:
“b) le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni diversi da quelli soggetti ad accisa, spediti o trasportati dal cedente o per suo conto nel territorio di altro Stato membro nei confronti di cessionari ivi non tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato per l’applicazione della stessa. La disposizione non si applica per le cessioni di mezzi di trasporto nuovi e di beni da installare, montare o assiemare ai sensi della lettera c). La disposizione non si applica altresì se l’ammontare delle cessioni effettuate in altro Stato membro non ha superato nell’anno solare precedente e non supera in quello in corso 100.000 euro, ovvero l’eventuale minore ammontare al riguardo stabilito da questo Stato a norma dell’articolo 34 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006”.
L’articolo 41, comma 1, lettera b), sopra riportato, detta una disposizione che non è simmetrica rispetto a quella di cui all’articolo 40 dello stesso Dl n. 331/1993 (vendite a distanza nei confronti di consumatori finali italiani di beni fisici spediti in Italia a partire da altro Paese UE):  
nel primo caso, sotto il profilo Iva italiano, le vendite si considerano effettuate in Italia, mentre, ai sensi dell’articolo 33 della Direttiva 2006/112/CE, avrebbero dovuto essere considerate effettuate nel Paese di destinazione;
nel secondo caso, correttamente, le vendite si considerano effettuate nel Paese di destinazione (nel caso specifico: Italia).

Tale scelta legislativa comporta che:
le cessioni in argomento concorrono a formare il volume d’affari e il plafond;
la disposizione italiana deve essere coordinata con quella del Paese Ue di destinazione dei beni (la quale, correttamente, considera le cessioni in argomento come territorialmente eseguite in tale Paese).

L’art. 11quater del DL 35/2005, convertito dalla Legge 80/2005, riguardo alle vendite a distanza in ambito comunitario, nel c. 1, afferma che la locuzione “le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, di beni deve intendersi riferita alle cessioni di beni con trasporto a destinazione da parte del cedente, a nulla rilevando le modalità di effettuazione dell’ordine di acquisto”.
Quanto sopra trova conferma nella Circolare 20/E del 13 giugno 2006 dell’Agenzia delle Entrate:
“Ciò che caratterizza, in base alla disciplina comunitaria, le cosiddette "vendite a distanza", oltre alla circostanza che l'acquirente é un "privato", non è il mezzo tecnologico (fax, telefono, e-mail, ecc...) utilizzato per la conclusione del contratto, ma il fatto che il trasporto della merce venga effettuato direttamente dal fornitore o per suo conto a destinazione del cliente in un diverso Paese membro.”.
Gli stessi concetti sono affermati dalla Risoluzione n. 39 del 31 marzo 2005:
“…. in base alla disciplina comunitaria cui occorre necessariamente fare riferimento, le cosiddette "vendite a distanza" sono caratterizzate non solo dalla circostanza che l'acquisto é perfezionato da un soggetto privato, ma soprattutto dal fatto che il trasporto della merce venduta é effettuato direttamente a cura del fornitore o per suo conto; ne consegue che la cessione é da intendersi non imponibile anche se avviene nello stesso punto di vendita del soggetto fornitore, qualora il trasporto a destino sia effettuato dal fornitore o per suo conto.”.

Riguardo al profilo soggettivo, si tratta delle cessioni poste in essere nei confronti:
di consumatori finali (persone fisiche che acquistano i beni per il consumo personale e non nell’esercizio della propria eventuale attività economica)
di soggetti ai medesimi assimilati non tenuti ad applicare l’imposta sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato per l’applicazione della stessa.

Trovandosi a operare con soggetti assimilati ai consumatori finali, in caso di dubbio, è opportuno farsi rilasciare una dichiarazione (ad esempio, barratura di una specifica casella del formulario elettronico) dalla quale risulti la loro esatta qualificazione fiscale. In linea generale tali soggetti:

  • se, in fase di acquisto, operano come soggetti assimilati ai consumatori finali, non dovrebbero comunicare il loro numero identificativo Iva (ove posseduto)
  • in caso contrario, dovrebbero comunicare il loro numero identificativo Iva; in tale evenienza l’impresa venditrice italiana dovrebbe applicare le regole previste per le cessioni poste in essere nei confronti degli operatori economici (di cui al paragrafo 3.2.2).

Sotto il profilo degli adempimenti da espletare, nel caso di vendita a consumatori finali e a soggetti ai medesimi assimilati, occorre distinguere tra due situazioni:

  • cessioni di importo superiore alla soglia  
  • cessioni di importo non superiore alla soglia.

Importi annuali assunti dai singoli Paesi membri riguardo alle vendite a distanza eseguite nei confronti di soggetti residenti nei rispettivi territori: consultare la scheda dedicata.
La tabella è anche consultabile sul seguente sito della Commissione Europea.

 

Verifica del superamento soglia quando l’impresa italiana vende sia a operatori economici che a consumatori UE

Nel caso di imprese che vendono i propri prodotti sia a operatori economici (B2B) sia a consumatori finali (B2C), il superamento della soglia viene calcolato solo con riferimento a tali ultime tipologie di vendite. Nel caso di supero della soglia B2C è comunque necessario gestire le due tipologie di vendite in modo separato per singolo Paese Ue (mediante una serie distinta di numerazione delle fatture emesse):

B2B: Cessioni intracomunitarie non imponibili articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993; 
B2C:  Vendite a distanza:
Ai fini dell’Iva italiana: operazioni non imponibili articolo 41/1/b del Dl n. 331/1993;
Ai fini dell’Iva del Paese del consumatore: obbligo di applicazione e di versamento dell’Iva locale.

ESEMPIO N. 1  Impresa italiana nel 2019  pone in essere nei confronti di clienti tedeschi:

  • Cessioni intracomunitarie non imponibili articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993, per l’importo di 3 milioni di euro;
  • Cessioni nei confronti di consumatori finali tedeschi dell’importo di 80.000 euro, senza aver optato per l’applicazione dell’Iva tedesca; riguardo alle vendite in argomento deve essere applicata l’Iva italiana; tali vendite vengono considerate operazioni interne all’Italia.

ESEMPIO N. 2   Impresa italiana nel 2019  pone in essere nei confronti di  clienti francesi: 

  • Cessioni intracomunitarie non imponibili articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993, per l’importo di 2 milioni di euro;
  • Cessioni nei confronti di consumatori finali francesi dell’importo di 80.000 euro; riguardo alle vendite in argomento deve essere applicata l’Iva francese:
    Ai fini dell’Iva italiana: operazioni non imponibili articolo 41/1/b del Dl n. 331/1993;
    Ai fini dell’Iva francese: obbligo di applicazione e di versamento dell’Iva francese.

Cessioni di importo superiore alla soglia

Nel caso in cui l’ammontare complessivo delle vendite a distanza effettuate in ciascun Stato membro abbia superato nell’anno precedente, o superi nell’anno in corso, il limite di 100.000 euro (o l’eventuale minor importo stabilito nello Stato membro di destinazione, quale risulta dalla tabella precedentemente riportata), la società italiana deve aprire una posizione Iva in tale ultimo Stato membro (con identificazione diretta, oppure, laddove consentito, a mezzo di rappresentante fiscale) e, tramite tale posizione, sulle cessioni deve addebitare l’Iva locale.

Ai fini della posizione Iva italiana, l’impresa cedente potrebbe operare come segue:

  • adottare una numerazione distinta delle fatture attive per singolo Paese di destinazione dei beni;
  • emettere un unico documento (fattura attiva) valido sia ai fini italiani che ai fini del Paese di destinazione dei beni; su tale documento, in base a quanto previsto dall’art. 46, c. 3 del DL 331/1993, non deve essere indicato il numero identificativo Iva del cliente (il che è logico trattandosi di consumatore finale);
  • strutturare l’addebito del corrispettivo distinguendo le singole componenti dell’addebito (corrispettivo non imponibile art. 41, c. 1, lett. b, del DL 331/1993; ammontare dell’Iva del Paese estero, fuori campo Iva italiana);
  • la fattura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o della spedizione dei prodotti e deve essere registrata entro tale data, ma con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione;
  • presentare il modello Intra-1bis, sia agli effetti fiscali che a quelli statistici, in relazione al periodo nel corso del quale le operazioni risultano registrate o soggette a registrazione ai sensi dell’art. 23 del Dpr 633/1972, senza compilare la colonna 3 (codice Iva acquirente).

Ai fini della posizione Iva del singolo Paese estero di destinazione dei beni, in base a quanto sopra indicato, l’impresa italiana deve trasmettere (anche con mezzi informatici) al gestore della posizione Iva locale, copia delle fatture emesse nei confronti degli acquirenti finali, incaricandolo di espletare gli adempimenti Iva nel Paese di sua residenza, ovvero:

  • annotare tali fatture sul registro delle fatture emesse
  • liquidare e versare l’Iva
  • presentare le dichiarazioni Iva (periodiche, ove previste, e annuali - adempimenti Intrastat)
  • espletare eventuali ulteriori adempimenti previsti ai fini dell’Iva nel Paese considerato 

Esempio di svolgimento dell’operazione ed esempio di fattura di vendita

  1. il cliente estero ordina la merce, accedendo al sito Internet dell’impresa italiana venditrice, carica i propri dati identificativi, ed esegue il pagamento a mezzo carta di credito
     
  2. l’impresa italiana venditrice emette la fattura nei confronti del cliente, così strutturata:
    ai fini dell’Iva italiana: “operazione non imponibile art. 41, c. 1, lett. b, del DL 331/1993
    ai fini dell’Iva del Paese di destino: ammontare dell’Iva locale dovuta e la annota sul registro fatture emesse. Tale fattura viene emessa in tre esemplari:
    1 per la società italiana emittente
    1 per il consumatore finale
    1 per il soggetto incaricato di gestire la posizione Iva dell'impresa italiana nel Paese UE di destino NB: la possibilità  di redigere una fattura idonea a rispettare sia la normativa italiana che la normativa del Paese di destinazione, ai fini italiani, è espressamente prevista dall’articolo 5, comma 3, del Decreto 9 aprile 1993, in tema di editoria. Riguardo all’ammissibilità di tale comportamento nel Paese di destinazione, è opportuno eseguire una verifica con l’aiuto del gestore della posizione Iva estera.
  3. l'impresa italiana presenta il Modello Intra-1bis (senza compilare la colonna 3 relativa al codice Iva dell'acquirente)
     
  4. l’impresa italiana venditrice, a mezzo corriere o altro vettore, predispone il collo e lo invia al consumatore finale dell’altro Paese UE
     
  5. il gestore della posizione Iva del Paese UE di destino provvede periodicamente a liquidare l’Iva e a invitare l’impresa italiana a eseguire il versamento della stessa a favore dell’Amministrazione finanziaria del Paese estero interessato, direttamente o a mezzo conto corrente bancario eventualmente aperto nel Paese UE di destino o con altri mezzi.

Esempio di fattura di vendita

ALFA SRL
Corso Vittorio Emanuele II, n. 83
10122 Torino
Capitale sociale 500.000 euro interamente versato
Registro imprese, codice fiscale e numero identificativo Iva IT ……………………….
Numero di identificazione Tva francese (posizione Iva in Francia): FR ………………

                                                                                                                           Torino, 28 luglio 2019

Fattura n. 350

Spettabile
Lionel Terray
Rue de l’Aiguille Verte, 18
Chamonix 
(Francia)

Ordine n. ….. del ………….
Merce resa DAP – Delivered at place ……..

A Vostro debito per:

  • piccozza modello Aiguille du Dru:             80,00 euro
  • ramponi modello Dôme des Neiges          70,00 euro
  • spese di trasporto e altre spese                10,00 euro
    Totale                                                      160,00 euro
    “Operazione non imponibile articolo 41, comma 1, lettera b, del DL 331/1993”
    TVA del 20%                                           32,00 euro
    Totale a nostro avere                             192,00 euro

Pagato a mezzo carta di credito in data odierna

 

 

Riguardo agli adempimenti Intrastat, la Circolare 13 del 23 febbraio 1994 dell’Agenzia delle Entrate, punto B-2.1, afferma che:
“Si ritiene opportuno precisare che, per quanto concerne gli obblighi di compilazione degli elenchi riepilogativi delle cessioni intracomunitarie, poiché l’art. 41, c. 1, lettera b […] le qualifica come cessioni intracomunitarie, le medesime operazioni devono essere comprese nell’elenco riepilogativo INTRA-1bis, sia agli effetti fiscali che a quelli statistici, relativo al periodo nel corso del quale le operazioni risultano registrate o soggette a registrazione a norma dell’articolo 23 del D.P.R. n. 633 del 1972, con l’avvertenza che la colonna 3 (codice Iva acquirente) va compilata ogni qual volta l’acquirente comunitario dei beni …. in altro Stato membro risulta essere un soggetto identificato ai fini IVA nel proprio Paese”.

Nel caso di reso di merce, ossia nel caso in cui il consumatore finale, una volta visionati i beni, receda dal contratto e restituisca gli stessi all’impresa italiana, a spese di quest’ultima, salvo diversa previsione contrattuale, questa dovrà provvedere a curare il rientro dei beni in Italia. In merito alle implicazioni legali nel caso di recesso, si rimanda al paragrafo 2.2.8 della presente guida.
In tale evenienza, l’impresa italiana, ai sensi dell’art. 26, c. 2 del Dpr 633/1972, ha la facoltà di:

  • emettere nota credito non imponibile art. 41, c. 1, lett. b, del DL 331/1993, a storno della fattura previamente emessa (soluzione consigliata) e presentare il Modello Intra-1ter, ai fini fiscali e statistici
  • oppure limitarsi a gestire il reso in contabilità generale (e in contabilità di magazzino).

In tale ultima evenienza l’impresa italiana deve comunque provvedere a presentare il Modello Intra-1ter ai soli fini statistici con l’indicazione della relativa causale (codice 2 della tabella B – natura della transazione) e a rettificare in diminuzione l’ammontare del plafond per il periodo d’imposta successivo. Riguardo all’Iva addebitata al cliente estero, dovrebbe essere possibile operare il recupero mediante la posizione Iva estera. Occorre verificare la questione con un consulente fiscale del Paese estero interessato.

Cessioni di importo non superiore alla soglia

Nel caso in cui l’ammontare delle cessioni effettuate risulti inferiore al limite stabilito nel Paese UE di destinazione, il cedente è tenuto ad applicare l’Iva italiana, salvo specifica opzione per l’applicazione dell’Iva del Paese di destinazione.

Applicazione dell’Iva italiana
In tale evenienza l’impresa italiana, in linea teorica, potrebbe limitarsi ad annotare il corrispettivo nel registro dei corrispettivi (art. 24 del Dpr 633/1972). Tenuto tuttavia conto dell’esigenza di tenere sotto controllo le vendite nei singoli Paesi UE, al fine di dimostrare il superamento o meno della soglia all’amministrazione finanziaria italiana (ed eventualmente a quella estera, in caso di eventuale richiesta a seguito dell’applicazione delle procedure di mutua assistenza tra Paesi UE in tema Iva), sarebbe opportuno procedere all’emissione della fattura anche per le operazioni in oggetto.
Nel caso di superamento della soglia in corso d’anno, l’operazione che ha comportato il superamento e quelle successive devono essere gestite con la posizione Iva da aprire nel Paese del consumatore finale (si veda in merito l’art. 14 del Regolamento UE 282/2011 e l’art. 33 della Direttiva 2006/112/CE).
Applicazione dell’Iva del Paese di destinazione o eventuale revoca dell’opzione
L’impresa italiana, come sopra affermato, è abilitata a optare per l’applicazione dell’Iva del singolo Paese di destinazione; tale opzione ha effetto fino a quando non viene revocata e, in ogni caso, vale per almeno 3 anni.
L’opzione può essere esercitata nella dichiarazione Iva e vale a partire dal 1° gennaio del periodo d’imposta oggetto dell’opzione.

 

 

Al riguardo nelle istruzioni alla Dichiarazione Iva per il 2018 (il cui termine di presentazione è scaduto il 30 aprile 2019) viene affermato che:
“Cessioni intracomunitarie in base a cataloghi, per corrispondenza e simili. – Art. 41, primo comma, lettera b), d.l. n. 331 del 1993
Rigo VO10, i contribuenti che effettuano cessioni intracomunitarie di beni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, i quali hanno effettuato nell’anno precedente cessioni in altro Stato membro per un importo non superiore a 100.000 euro, ovvero l’eventuale minore ammontare stabilito da tale Stato, esercitano l’opzione, a partire dal 2018, per l’applicazione dell’IVA nello Stato comunitario di destinazione dei beni barrando la casella corrispondente.
Si fa presente che devono essere barrate le caselle concernenti le opzioni e le revoche corrispondenti agli Stati per i quali si è esercitata la scelta, contraddistinte dal codice ISO. (….)
Le suddette opzioni hanno effetto a partire dal 2018 e sono valide fino a quando non siano revocate e, in ogni caso, fino al compimento del biennio successivo.
Le caselle indicate al rigo VO11 vanno barrate dai contribuenti che a partire dal 2018 intendono comunicare la revoca dell’opzione precedentemente richiesta.”. 
Nel caso di reso della merce:

  • se sulla cessione è stata applicata l’Iva italiana, è possibile utilizzare la procedura descritta per la vendita a consumatori finali italiani
  • se sulla cessione è stata applicata l’Iva del Paese di destinazione, è possibile applicare la procedura per la vendita a consumatori finali di altri Paesi UE - sopra soglia.

Vendita a consumatori finali di Paesi extra-UE

L’art. 8, primo comma, del Dpr 633/1972 afferma che costituiscono cessioni all’esportazione non imponibili:
“a) Le cessioni [...] eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti”.

N.B: La procedura di esportazione non si differenzia a seconda della natura del cliente (consumatore finale o operatore economico).

Esempio di svolgimento dell’operazione ed esempio di fattura di vendita:

  1. il cliente estero ordina la merce, accedendo al sito Internet dell’impresa italiana venditrice, carica i propri dati identificativi, ed esegue il pagamento a mezzo carta di credito o con altro strumento
  2. l’impresa italiana venditrice emette la fattura (immediata) nei confronti del cliente estero, recante la menzione “operazione non imponibile articolo 8, primo comma, lettera a, del Dpr 633/1972” e la annota sul registro fatture emesse
  3. l’impresa italiana venditrice, a mezzo corriere o altro vettore, predispone il collo per l’invio della merce al consumatore finale
  4. la merce viene dichiarata per l’esportazione definitiva, normalmente, a mezzo di spedizioniere doganale; ove si tratti di consumatore finale localizzato in Paesi con i quali la UE ha stipulato accordi doganali di carattere preferenziale e la merce, alla luce di tali accordi, possa essere qualificata di origine preferenziale comunitaria, al fine di non gravare il prezzo finale del bene di dazio (o di ridurre l’importo di quest’ultimo), è opportuno apporre in fattura la dichiarazione prevista dell’accordo (in genere, se spedizione di importo non superiore a 6.000 euro) o scortare l’invio della merce con il modello EUR 1 (o il modello ATR in caso di invio in Turchia) il quale attesta la posizione di merce in libera pratica. Per esportare in Canada o in Giappone per importi superiori a 6000 euro, l'esportatore deve presentare domanda all'Agenzia delle Dogane per l'iscrizione al REX.
  5. l’impresa italiana deve entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione; a tal fine occorre chiedere allo spedizioniere doganale copia del Documento Accompagnamento Esportazione (DAE), recante il Movement Reference Number (MRN) e occorre controllare, mediante il sito Internet dell’Agenzia delle dogane, il risultato di uscita, stampandolo e tenendolo agli atti:   http://www.agenziadogane.it   [Selezionare Servizi on line, Tracciamento di movimento di operazioni di transito – MRN]

Al fine di verificare la corretta compilazione della dichiarazione dell’esportazione, è opportuno chiedere allo spedizioniere doganale anche il tracciato del Documento Amministrativo Unico (DAU).
Riguardo alla merce spedita a mezzo corriere rapido, la Circolare n. 16/D dell’11 maggio 2011, afferma che:  “Nel caso di spedizioni di merce in paesi extra-UE le dichiarazioni di esportazione sono  intestate normalmente  al Corriere Espresso con codice 8 o 9 nella casella 2 (esportatore/speditore) della dichiarazione doganale e ad essa è allegata, come prescritto dalla nota prot. 31544 del 10 ottobre 2008,   la distinta dei soggetti intervenuti nella transazione ed altri elementi di identificazione della spedizione. Dall’istruttoria condotta risulta che, una volta effettuata l’operazione di esportazione, i Corrieri espressi inviano ai soggetti intestatari delle fatture presentate a corredo delle dichiarazioni di esportazione, una comunicazione, di regola in formato elettronico, recante, tra gli altri elementi, gli estremi della relativa fattura ed il numero di riferimento della esportazione (M.R.N.), al fine di consentire la verifica sul portale dell’Agenzia delle Dogane dello stato dell’operazione di esportazione. Nel caso in cui da tale verifica il M.R.N. relativo risulti chiuso (uscita conclusa), le fatture ad esso associate sono da considerarsi vistate ai fini della non imponibilità IVA.”
       6.  la merce giunge nel Paese di destinazione; ove la condizione di resa sia DDP (Delivered Duty Paid) - Incoterms 2010, l’impresa italiana, a mezzo di spedizioniere doganale di tale Paese (o altra figura professionale prevista in tale Paese) deve provvedere a sdoganare la merce, pagando l’eventuale dazio e l’eventuale imposta sugli scambi prevista nel Paese estero (Iva o altra imposta sui consumi) e a recapitare la merce al consumatore finale.

Stante la peculiarità delle normative nazionali, nel caso considerato (vendita a consumatori finali di Paesi extra-UE), è opportuno condurre un’analisi preventiva caso per caso.

Esempio di fattura di vendita
ALFA SRL
Corso Palestro n. 5
10122 Torino               
Capitale sociale 500.000 euro interamente versato
Registro imprese, codice fiscale e partita Iva IT ……………………….

                                                                                                   Torino, 28 luglio 2019

Fattura n. 350                
Spettabile               
Jean Balmat
Rue du Mont Blanc, 15                
Généve (Svizzera)

Ordine n. ….. del ………….
Merce resa DAP - Delivered at place

A Vostro debito per:
•   piccozza modello Aiguille du Dru:       80,00 euro
•   ramponi modello Dôme des Neiges    70,00 euro
•   spese di trasporto e altre spese         10,00 euro
Totale a nostro avere                              160,00 euro

"Operazione non imponibile articolo 8, primo comma, lettera a, del DPR 633/1972"
Pagato a mezzo carta di credito in data odierna.

 

 

Nel caso di reso di merce da parte del cliente estero all’impresa italiana, l'impresa deve:

• curare l’esportazione dal Paese estero
• curare il rientro in Italia, dichiarando i beni per l’importazione definitiva, oppure adottando la soluzione del rientro in franchigia doganale di cui all’art. 68, c. 1, lett. d, del Dpr 633/1972.

In tale evenienza, l’impresa italiana, ai sensi dell’art. 26, c. 2, Dpr 633/1972, ha la facoltà di:

  • emettere nota credito ai sensi dell’art. 8, c. 1, lett. a, Dpr 633/1972, a storno (totale o parziale) della fattura previamente emessa (soluzione consigliata)
  • oppure di limitarsi a gestire il reso in contabilità generale (e in contabilità di magazzino). In tale evenienza l’impresa italiana deve comunque provvedere a rettificare in diminuzione l’ammontare del plafond per il periodo d’imposta successivo.
     

Vendita a consumatori finali della Repubblica di San Marino

Nel caso di vendita a consumatori finali della Repubblica di San Marino, valgono le disposizioni indicate nell’art. 20 del DM 24 dicembre 1993 del Ministero delle Finanze (Cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza o simili), il quale afferma che:

“Le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili con trasporto a carico del cedente, di beni diversi dai mezzi di trasporto nuovi, nei confronti di soggetti che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti e professioni, scontano l’imposta nel Paese di destinazione quando il cedente nel corso dell’anno solare precedente ha posto in essere vendite a distanza nei confronti di soggetti dell’altro Stato per un ammontare complessivo superiore a L. 54.000.000 (27.888,67 euro), ovvero, qualora non si sia verificata tale condizione, dal momento in cui tale limite viene superato nell’anno in corso. Al di sotto della predetta soglia, tuttavia, il cedente può optare per l’applicazione dell’imposta nel Paese di destinazione dei beni”. In pratica:

  • sino a un importo di vendite annuali nei confronti di consumatori finali della Repubblica di San Marino non superiore a 27.889 euro viene applicata l’Iva italiana, salvo opzione per l’applicazione dell’imposta monofase della Repubblica di San Marino    
  • oltre la soglia considerata (e, inoltre, in caso di opzione), l’impresa italiana: 
    ai fini dell’Iva italiana, emette fattura senza applicazione dell’Iva, per operazione non imponibile ai sensi art. 8, c. 1, lett. a, e art. 71 del Dpr 633/1972;
    ai fini dell’imposta monofase della Repubblica di San Marino deve nominare un rappresentante fiscale della Repubblica stessa, con l’incarico di espletare gli adempimenti fiscali in arrivo.

L’eventuale opzione per l’applicazione dell’imposta monofase della Repubblica di San Marino deve essere eseguita in sede di dichiarazione Iva relativa all’anno precedente. Al riguardo nelle Istruzioni alla dichiarazione Iva relativa al 2016 (Quadro VO) viene affermato che:
“L’articolo 20, secondo comma, del decreto ministeriale 24 dicembre 1993, che disciplina i rapporti di scambio tra la Repubblica Italiana e la Repubblica di San Marino, prevede, per l’applicazione dell’IVA in detto Stato, una analoga opzione da parte degli operatori nazionali che effettuano le suddette cessioni nei confronti di privati residenti a San Marino”.

 

 

3.2.2 - Vendita di beni a operatori economici

Come per i consumatori finali, le procedure fiscali di vendita si differenziano in funzione del Paese di invio dei beni: Italia, Paese UE o Paese extra-UE. 
 

Principali condizioni di resa dei prodotti utilizzate nel commercio elettronico

Nell’ambito del commercio internazionale l’accordo tra le parti sul luogo di consegna è di particolare importanza e di non facile gestione. In merito si fa riferimento all’utilizzo dei termini di resa codificati dalla Camera di commercio internazionale di Parigi (CCI), conosciuti come Incoterms. Nel caso della vendita a distanza, in ambito Ue, la merce viene normalmente resa alla condizione DDP - Delivered Duty Paid (Incoterms 2010 della CCI – Camera di commercio internazionale di Parigi). Così operando l’impresa venditrice assume a suo carico tutti gli oneri (trasporto, assicurazione, Iva italiana o del Paese di destinazione) fino al luogo di residenza del cliente.
Nel caso, invece, di vendite a clienti di Paesi extra Ue, vengono, in genere, previste clausole meno impegnative per l’impresa italiana venditrice (ad esempio, la clausola DAP – Delivered At Place), addossando al cliente estero gli adempimenti relativi all’importazione dei beni nel suo Paese.
Per approfondimenti si rimanda alla guida ABC dell’import-export della medesima collana Unione Europea Istruzioni per l'Uso.
Occorre tenere presente che, probabilmente, a partire dal 1° gennaio 2020 entreranno in vigore le nuove clausole Incoterms 2020, con un anno di anticipo rispetto alla cadenza decennale e ciò in quanto nell’anno 2020 si festeggia il centesimo anniversario della fondazione della Camera di Commercio Internazionale di Parigi (ICC), la quale dal lontano 1936 pubblica le clausole in questione.
 

 

 

Vendita a operatori economici italiani

Il venditore è obbligato a emettere la fattura elettronica di vendita e ad annotare la stessa nel registro delle fatture emesse (art. 23 del Dpr 633/1972). Sono esonerate dall’emissione della fattura elettronica le impresa in regime forfetario e in regime di vantaggio. Esse, nei rapporti B2B,  possono continuare ad emettere fattura cartacea.
Al riguardo, occorre distinguere tra fatture immediate e fatture differite.
In base alla Circolare n. 13/E del 17 giugno 2019, valgono le seguenti regole:

Fatture immediate:
• Devono essere trasmesse allo SDI entro 12 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione;
• Come data della fattura occorre indicare la data di effettuazione dell’operazione (in genere, nel caso del commercio elettronico, data di incasso del corrispettivo o di spedizione della merce);
• Concorrono a formare il debito Iva del mese di effettuazione dell’operazione.

Fatture differite:
• Presuppongono l’emissione del DDT anteriormente o contestualmente all’incasso del corrispettivo o all’emissione della fattura; tale evenienza si verifica, ad esempio, nel caso di pagamento in contrassegno;
• Come data della fattura occorre indicare la data di effettuazione dell’operazione; in presenza di più consegne (più DDT) nel corso dello stesso mese nei confronti del medesimo cliente, la Circolare n. 14/E suggerisce di indicare la data dell’ultimo DDT; è da ritenere anche possibile indicare quale data fattura l’ultimo giorno del mese;
• Devono essere trasmesse allo SDI entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione;
• Concorrono a formare il debito Iva del mese di effettuazione dell’operazione.

Nel caso di reso di merce è possibile recuperare l’Iva addebitata mediante emissione di nota credito secondo le regole previste dall’art. 26 del Dpr 633/1972.

Vendita a operatori economici di altri Paesi UE
 

Poiché il trattamento Iva delle operazioni dipende dallo status del soggetto acquirente (consumatore finale o operatore economico), l’impresa italiana dovrebbe prevedere nelle condizioni generali di vendita l’obbligo di correttezza da parte dell’acquirente riguardo alla comunicazione del suo status e all’indicazione del suo numero identificativo Iva, nel caso il medesimo sia un operatore economico, riservandosi la possibilità di assumere tutte le necessarie misure in caso di comportamenti dolosi o colposi (ivi compresa la possibilità di addebitare l’Iva e le eventuali sanzioni).
L’ambito del rischio dovrebbe soprattutto riguardare il caso di acquirenti che comunicano, falsamente, di essere operatori economici, indicando il numero identificativo Iva di un altro soggetto realmente esistente. Al fine di evitare tali situazioni, l’impresa italiana dovrebbe periodicamente (ad esempio, in sede di compilazione della dichiarazione Intrastat) attuare un controllo dei numeri identificativi Iva comunicati dai clienti mediante l’archivio VIES stampando l’esito dell’avvenuto controllo e tenendolo agli atti.
Ci si rende conto che le peculiarità del commercio elettronico rendono maggiormente difficile tale modalità di controllo, tuttavia si tratta di un aspetto che non può essere trascurato. In base alle regole in tema di cessioni intracomunitarie di beni, l’operazione comporta i seguenti adempimenti:

  • richiedere il numero di identificazione Iva al cessionario di altro Paese UE, comunicandogli il proprio IT
  • verificare la validità del numero comunicato dal soggetto estero mediante interrogazione a mezzo Internet, accedendo all’archivio VIES:  http://www1.agenziaentrate.gov.it/servizi/vies   stampando l’esito del controllo e tenendolo agli atti (ad esempio in allegato alla fattura emessa). Poiché il controllo a mezzo Internet, riguardo ad alcuni Paesi, consente di verificare solamente l’esistenza del numero identificativo Iva comunicato dal cliente estero e non la titolarità dello stesso, in tali casi, occorre rivolgersi direttamente all’Agenzia delle Entrate che provvederà a confermare la corrispondenza tra il numero identificativo e il titolare dello stesso (articolo 50, commi 1 e 2, del DL 331/1993), oppure utilizzare altre fonti di informazione di carattere pubblico come ad esempio, il servizio Registro Europeo European Business Register:  https://www.registroimprese.it/registro-europeo-ebr-#page=page-1   
  • emettere la fattura di vendita nei confronti del cliente estero, senza applicazione dell’Iva italiana, indicando in fattura il proprio numero identificativo Iva e quello del cliente estero; in fattura viene indicata la dicitura “Operazione non imponibile articolo 41, comma 1, lettera a), del DL 331/1993”; tale fattura deve essere emessa entro il 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei prodotti 
  • annotare la fattura di vendita in contabilità generale e sul registro delle fatture emesse entro la data di emissione e con riferimento al mese di consegna o spedizione dei beni all’estero
  • reperire e tenere agli atti la documentazione atta a provare che i beni sono usciti dal territorio italiano e sono giunti al destinatario finale (cfr. Risoluzione 345/E del 28 novembre 2007, Risoluzione 477/E del 15 dicembre 2008, la Risoluzione 19/E del 25 marzo 2013, la Risoluzione n. 71/E del 24 luglio 2014, la Risposta a interpello 8 aprile 2019, n. 100). A partire dal 1° gennaio 2020 entrano in vigore le nuove prove di cessione intracomunitaria stabilite dal Regolamento di Esecuzione del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912/UE il quale ha inserito l’articolo 45-bis nel Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, applicabile dal 1 gennaio 2020
  • trasmettere all’Agenzia delle Dogane, in via telematica, secondo la periodicità prevista dalla legge, l’elenco delle cessioni intracomunitarie di beni (Modelli Intra-1 e Intra-1 bis)
  • trasmettere in via telematica all’Agenzia delle Entrate la Comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“Esterometro”), oppure trasmettere la singola fattura allo SDI con il codice destinazione sette volte X.

 

Esempio di fattura di vendita

ALFA SRL
Corso Palestro n. 5
10122 Torino
Capitale sociale 500.000 euro interamente versato
Registro imprese, codice fiscale e numero identificativo Iva IT ……

                                                                                                               Torino, 28 luglio 2019

Fattura n. 350 

Spettabile
Lionel Terray
Rue de l’Aiguille Verte, 18
Chamonix
(Francia)
Numero identificativo Iva FR ........
Ordine n. ….. del …………. 
Merce resa DAP – Delivered at place 

A Vostro debito per: 
• piccozza modello Aiguille du Dru:                           80,00 euro
• ramponi modello Dôme des Neiges                        70,00 euro
• spese di trasporto e altre spese                              10,00 euro
                                                                      Totale 160,00 euro
“Operazione non imponibile articolo 41, comma 1, lettera a), del DL 331/1993”

Totale fattura                                                            160,00 euro

Pagato a mezzo carta di credito in data odierna

 

Nel caso di reso di merce da parte del cliente estero all’impresa italiana, essa, ai sensi dell’art. 26, c. 2, Dpr 633/1972, ha la facoltà di:

  • emettere nota credito non imponibile art. 41, c. 1, lett. a), del DL 331/1993, a storno della fattura previamente emessa (soluzione consigliata) e presentare il Modello Intra-1 ter, ai fini fiscali e statistici
  • oppure limitarsi a gestire il reso in contabilità generale (e in contabilità di magazzino).

In tale evenienza l’impresa italiana deve comunque provvedere a presentare il Modello Intra-1 ter ai soli fini statistici e a rettificare in diminuzione l’ammontare del plafond per il periodo d’imposta successivo.

Nel caso di emissione di Nota di credito, la stessa deve essere inserita nella Comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“Esterometro”), oppure deve essere trasmessa allo SDI con il codice destinazione sette volte X.

 

Vendita a operatori economici di Paesi extra-UE

La procedura di esportazione non si differenzia a seconda della natura del cliente (consumatore finale o operatore economico) per cui valgono le considerazioni riportate nel paragrafo 3.2.1 Vendita a consumatori finali di Paesi extra-UE.

Al fine di individuare il trattamento daziario e fiscale dei prodotti nei Paesi extra-UE di destino, nonché la documentazione necessaria per la spedizione e lo sdoganamento all’arrivo a destinazione e le relative procedure, è possibile accedere al sito Market Access Database:  http://madb.europa.eu/madb/indexPubli.htm  
Per il reperimento delle informazioni occorre operare come segue: 

  • cliccare su Tariffs
  • inserire il Paese e il codice doganale dei prodotti (prime 4-6 cifre); si ricorda che le prime 6 cifre della sottovoce doganale sono comuni a tutti i Paesi che hanno adottato il sistema armonizzato di classificazione e di denominazione delle merci; le ulteriori cifre costituiscono aggiunte attuate dai singoli Paesi (le quali, di conseguenza, normalmente non coincidono con la codifica UE)
  • per individuare la documentazione necessaria, cliccare su Procedures and Formalities
  • cliccare sulle singole voci indicate nelle tabelle


 

Esempio di fattura di vendita
 

ALFA SRL
Corso Palestro n. 5
10122 Torino
Capitale sociale 500.000 euro interamente versato
Registro imprese, codice fiscale e numero identificativo Iva IT ……………………….
                                                                                                  Torino, 28 Luglio 2019

Fattura n. 350                                                       Spett.le Jean Balmat
                                                                              Rue du Mont Blanc, 15
                                                                              Génève
                                                                              Svizzera

Ordine n. ........del ..........
Merce resa DAP - Delivered at place

A vostro debito per:

piccozza modello Aiguille du Dru                   80,00 euro
ramponi modello Dome des Neiges              70,00 euro
spese di trasporto e altre spese                    10,00 euro
Totale a nostro avere                                   160,00 euro

"Operazione non imponibile articolo 8, primo comma, lettera a), del Dpr  633/1972"
Pagato a mezzo carta di credito in data odierna

 

Vendita a operatori economici della Repubblica di San Marino

Nel caso di vendita a operatore economico della Repubblica di San Marino occorre espletare la seguente procedura:

  • emettere il DDT (Documento di Trasporto) in 3 esemplari (4 nel caso di vettore) con indicazione della causale del trasporto (due copie devono essere esibite, per i necessari riscontri, al competente Ufficio tributario di San Marino all’atto dell’introduzione dei beni in detto territorio)
  • emettere fattura in 4 esemplari (3 per il destinatario) – Operazione non imponibile IVA ai sensi artt. 71 e 8 Dpr 633/1972 – indicazione del numero identificativo fiscale del cessionario (SM + 5 numeri) – annotazione sul registro art. 23 Dpr 633/1972
  • ritorno entro 4 mesi di un esemplare della fattura con marca debitamente perforata con indicazione della data e con il timbro a secco circolare dell’Ufficio Tributario di San Marino
  • allegare al DDT l’esemplare della fattura vistata e annotare, a margine delle corrispondenti scritture effettuate sul registro vendite, l’avvenuto ricevimento della fattura vistata
  • in caso di mancato arrivo l’operatore deve darne comunicazione all’Ufficio Tributario di San Marino e per conoscenza all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente. L’Ufficio Tributario sanmarinese effettua i dovuti controlli e ne comunica l’esito
  • redigere il Modello Intra-1 bis delle cessioni intracomunitarie per la sola parte fiscale (prime 4 colonne) – sono esonerati i soggetti che non effettuano cessioni intracomunitarie (Risoluzione 83/E del 23 aprile 1977) 

L’articolo 12 del Dl n. 34/2019, convertito dalla Legge n. 58/2019 prevede che in futuro le cessioni e gli acquisti di beni tra l’Italia e la Repubblica di San Marino saranno gestiti a mezzo di fattura elettronica. Al momento non si è ancora in grado di precisare quando tale procedura entrerà in funzione.

 

                                     
           

 

 

 

3.2.3 - Obblighi posti a carico dei gestori di piattaforme informatiche

Il Legislatore italiano, al fine di contrastare l’evasione dei tributi che spesso caratterizza le vendite di beni fisici attuate tramite piattaforme informatiche (“Market place”), del tipo E-Bay ed Amazon:

  • con il Dl n. 135 del 14.12.2018 (“decreto semplificazioni”), convertito dalla Legge n. 12/2019, riguardo ad alcuni prodotti (telefoni cellulari, console da gioco, tablet PC e laptop) importati da territori / Paesi terzi, di valore intrinseco NON superiore a 150 euro, aveva previsto l’obbligo della corresponsione dell’Iva in capo al gestore della piattaforma informatica;
     
  • con il successivo Dl n. 34 del 30 aprile 2019 (“decreto crescita”), convertito dalla Legge n. 58/2019:
    • ha spostato al 1° gennaio 2021 quanto previsto dal Dl. N. 135/2018 (in tema di obbligo di corresponsione dell’Iva in capo al gestore della piattaforma informatica);
    • ha posto in capo ai gestori un obbligo di segnalazione periodica di dati nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, riguardo a tutti i prodotti commercializzati tramite le suddette piattaforme informatiche

L’articolo 13 - Vendita di beni tramite piattaforme digitali del Dl crescita afferma che:

"1. Il soggetto passivo che facilita, tramite l'uso di un'interfaccia elettronica quale un mercato virtuale, una piattaforma, un portale o mezzi analoghi, le vendite a distanza di beni importati o le vendite a distanza di beni all'interno dell'Unione europea è tenuto a trasmettere entro il mese successivo a ciascun trimestre, secondo termini e modalità stabiliti con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, per ciascun fornitore i seguenti dati:
 

  • la denominazione o i dati anagrafici completi, la residenza o il domicilio, il codice identificativo fiscale ove esistente, l'indirizzo di posta elettronica;
  • il numero totale delle unità vendute in Italia;
  • a scelta del soggetto passivo, per le unità vendute in Italia l'ammontare totale dei prezzi di vendita o il prezzo medio di vendita.

2. Soppresso

3. Il soggetto passivo di cui al comma 1 è considerato debitore d'imposta per le vendite a distanza per le quali non ha trasmesso, o ha trasmesso in modo incompleto, i dati di cui al comma 1, presenti sulla piattaforma, se non dimostra che l'imposta è stata assolta dal fornitore.

(…)”.

3.3 - Commercio elettronico di bevande alcoliche

Nel presente paragrafo sono brevemente affrontate tematiche approfondite nella guida Vendere vino e bevande alcoliche in Italia e all’estero della collana Unione europea. Istruzioni per l’uso, scaricabile dai seguenti link:

http://www.to.camcom.it/guide-limpresa-europa
http://www.pie.camcom.it/sportelloeuropa/guideUE

In questa sede ci si limita a fornire alcune informazioni essenziali di carattere normativo.
Secondo il TUA - Testo Unito Accise (D.Lgs. n. 504/1995),  sono sottoposti ad accisa la birra, il vino, le bevande fermentate diverse dal vino e dalla birra, i prodotti alcolici intermedi e l'alcole etilico.
I prodotti in argomento, in linea generale, sono ottenuti in impianti di lavorazione gestiti in regime di deposito fiscale.
Fanno eccezione rispetto a tale regola, i piccoli produttori di vino e cioè i produttori di vino che producono in media meno di 1.000 ettolitri di vino all'anno, facendo riferimento alla produzione media dell'ultimo quinquennio ottenuta nell'azienda agricola.
I piccoli produttori di vino sono dispensati:
• dall’obbligo del deposito fiscale;
• dalla gestione telematizzata della procedura accise;
• dal prestare cauzione.
Essi sono, invece, tenuti, come gli altri produttori ad assolvere agli obblighi prescritti dal Regolamento CE 436/2009 della Commissione del 26 maggio 2009, e, in particolare, a quelli relativi alla tenuta del registro di carico scarico ed all'emissione del documento di accompagnamento, nonché a sottoporsi a controllo.
I piccoli produttori di vino sono privi di codice di accisa.

In Italia, così come avviene negli altri Paesi UE, gli operatori che intendono gestire depositi fiscali di prodotti sottoposti ad accisa devono chiedere alla competente Autorità (per Italia, l’Agenzia delle dogane) il rilascio di una licenza fiscale di esercizio.
In ambito comunitario, i soggetti che fabbricano, trasformano, detengono, ricevono o spediscono prodotti sottoposti ad accisa devono essere dotati di un codice di accisa ("excise number").  Il codice di accisa è un codice alfanumerico di 13 caratteri che viene attribuito a ciascun deposito fiscale. Ad esempio: IT00 CN V 12345 K
 
In particolare, in Italia:
• I primi quattro caratteri sono composti dal codice ISO dell'Italia (IT) seguito da due zeri.
• Il quinto e il sesto carattere identificano la provincia in cui ha sede il deposito fiscale;
• Il settimo carattere identifica il settore impositivo: A - Alcol e bevande alcoliche (escluso vino);  O - Oli minerali; R - Rappresentanti fiscali;  T - Tabacchi; V -  solo Vino;
• I successivi cinque caratteri numerici identificano il numero progressivo assegnato al deposito fiscale nell'ambito di ciascuna provincia;
• L'ultimo carattere è un carattere di controllo, calcolato con un algoritmo sulla base dei precedenti otto caratteri.

In Italia la licenza per l’esercizio del deposito fiscale assume come numero il codice d’accisa. In altri Paesi UE (ad esempio: Belgio, Bulgaria, Germania, Grecia, Malta, Olanda, Polonia, Regno Unito), gli operatori possiedono due codici: uno relativo alla licenza di esercizio e uno relativo al deposito fiscale (“tax warehouse”). Il codice di accisa viene attribuito anche ai destinatari registrati e agli speditori registrati. Il codice di accisa può essere controllato recandosi agli Uffici dell'Agenzia delle dogane o mediante accesso al seguente sito: http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/seed/seed_consultation.jsp?Lang=it   Servizi - SEED (System for Exchange of Excise Data - Sistema di scambio di dati sulle accise).

Alle imprese che operano in regime di accisa assolta viene invece attribuito un “codice ditta”.

Riguardo alle imprese che producono birra, occorre distinguere tra:
• Birrifici che non si avvalgono delle disposizioni agevolative in tema di “micro-birrifici”: come altri Depositi fiscali;
• Birrifici che si avvalgono di tali disposizioni agevolative (“Micro-birrifici” artigianali indipendenti):  questo regime è previsto per i soggetti con una produzione annua non superiore a 10.000 ettolitri; sono dotati di codice di accisa.

Sino al 30 giugno 2019, i micro-birrifici artigianali indipendenti potevano detenere solo birra confezionata ad imposta assolta; essi, per ogni giornata di produzione, eseguivano l’accertamento e la liquidazione dell’imposta dovuta sul quantitativo di birra prodotta, determinato sulla base dei coefficienti di resa  (misuratore energetico o misuratore del mosto) con l’applicazione della vigente aliquota d’imposta. Tali operatori NON potevano spedire birra in sospensione di accisa.
A partire dal 1° luglio 2019, per effetto dell’entrata in vigore del Decreto MEF del 4 giugno 2019, commentato dalla Circolare dell’Agenzia delle Dogane n. 4, prot. 57561 del 28 giugno 2019, è stato ridefinito l’assetto del deposito fiscale di tali soggetti, introducendo nuove modalità di accertamento e di contabilizzazione della birra prodotta,  con differimento del pagamento dell’accisa, dalla fase di produzione del mosto alla fase di condizionamento del prodotto o, addirittura, di immissione in consumo dello stesso.
Il decreto sopra citato prevede la possibilità di scegliere tra 2 diversi assetti del deposito cui corrispondono differenti modalità di accertamento dell’accisa e di tenuta della contabilità del deposito:

1) Micro-birrificio con giacenze in sospensione di accisa
In tal caso il birrificio:
• detiene in deposito birra condizionata ad accisa sospesa;
• corrisponde l’accisa al momento dell’immissione in consumo dei prodotti confezionati;
• per la circolazione dei prodotti sul territorio nazionale emette la XAB (da deposito fiscale a depositi liberi – Circolare n. 4/D del 14 aprile 2014), mentre per i prodotti spediti all’estero viene emesso l’e-AD, nei confronti di codice d’accisa di altro Paese Ue (nel caso di spedizione in altro Paese Ue) o sull’Ufficio doganale di uscita (nel caso di spedizione in Paese extra Ue);
• deve tenere un Registro della birra confezionata in sospensione di accisa (con carico dei prodotti confezionali e scarico per i prodotti immessi in consumo).

2) Micro-birrificio SENZA giacenze in sospensione di accisa
In tal caso il birrificio:
• detiene in deposito birra condizionata ad accisa assolta;
• corrisponde l’accisa al momento del condizionamento dei prodotti;
• per la circolazione dei prodotti sul territorio nazionale emette la XAB (da deposito fiscale a depositi liberi – Circolare n. 4/D del 14 aprile 2014), mentre per i prodotti spediti all’estero viene emesso il DAS, nei confronti di codice d’accisa di altro Paese Ue (nel caso di spedizione in altro Paese Ue) o sull’Ufficio doganale di uscita (nel caso di spedizione in Paese extra Ue);
• deve tenere un Registro della birra confezionata NON in sospensione di accisa (con carico e scarico dei prodotti confezionati).
Sono previste semplificazioni per i micro-birrifici con produzione annua non superiore a 3.000 hl.
A partire dal 1° luglio 2019,  per tutti i micro birrifici artigianali indipendenti con produzione annua non superiore ai 10.000 ettolitri, è entrata in vigore la riduzione dell’aliquota di accisa nella misura del 40%.
Dal 20 maggio 2019 ha preso il via la fase sperimentale della Telematizzazione del DAS, secondo le linee di intervento contenute nella Nota n. 46242/RU del 17 aprile 2019.  Una volta valutati gli esiti della sperimentazione che in questa prima fase riguarda, senza validità ai fini fiscali, solo la circolazione dei  prodotti energetici in ambito nazionale, dal 16 ottobre 2019, si procederà all’estensione agli altri prodotti, salvo proroghe. Il nuovo obbligo coinvolgerà gradualmente tutti gli operatori che già oggi, emettono o ricevono il documento il DAS in formato cartaceo per la movimentazione dei prodotti in regime di accisa assolta.
 

 

3.3.1 - Vendita di beni a consumatori finali

Vendita a consumatori finali italiani

Nel caso di vendita di prodotti sottoposti ad accisa a consumatori finali italiani, ai fini dell’Iva, valgono le stesse regole delineate in merito ai beni non sottoposti ad accisa, ossia:
• esonero dall’obbligo di emettere fattura, salvo che questa sia richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (articolo 22, comma 1, n. 1, del Dpr n. 633/1972; a partire dal 1° gennaio 2019, la fattura (se richiesta dal cliente al momento di effettuazione dell’operazione) deve essere emessa in modalità elettronica con sua trasmissione allo SDI.
• esonero dall’obbligo di emissione dello scontrino fiscale o della ricevuta fiscale (articolo 2, lettera c, del Dpr n. 696/1996);
• obbligo di annotazione del corrispettivo nel registro dei corrispettivi (articolo 24 del Dpr n. 633/1972).
Per il momento, in base a quanto previsto dal decreto MEF del 10 maggio 2019, le imprese, riguardo all’attività di commercio elettronico, non sono obbligate a memorizzare i dati dei corrispettivi giornalieri e di trasmetterli all’Agenzia delle Entrate.
 

Ai fini delle accise, valgono le seguenti regole:
• vendita con applicazione dell’accisa italiana (sul vino l’accisa è zero);
• riguardo ai documenti di accompagnamento:
­ 1) vendita di vino, essendo il trasporto eseguito dal venditore (o da terzi per suo conto): esonero da documento di accompagnamento per il trasporto di prodotti vitivinicoli contenuti in recipienti di volume nominale inferiore o pari a 5 litri, etichettati e muniti di un dispositivo di chiusura a perdere, se il quantitativo totale trasportato non supera i 100 litri; ad esempio, 132 bottiglie da 0,75 litri – 11 cartoni da 12 bottiglie;  al supero dei suddetti quantitativi occorre la documentazione per la circolazione nazionale (DDT integrato o DA/IT integrato); normalmente, anche in caso di non supero della soglia di 100 litri, viene comunque emesso un DDT;
­ 2) vendita di prodotti alcolici contrassegnati (ad esempio: liquori, grappa, etc.): esonero da DAS e da altri documenti di circolazione (articolo 30, comma 2, lettera b, del D.Lgs. N. 504/1995); normalmente viene comunque emesso un DDT;
­ 3) vendita di birra: esonero da documenti di circolazione (Circolare N. 4/D del 15 aprile 2014); normalmente viene comunque emesso un DDT.

Riguardo ai documenti di accompagnamento si precisa che:
• L’articolo 1 del Dpr n. 472/1996 ha abrogato l’obbligo di emissione della BAM – Bolla Accompagnamento Merci, per la generalità delle merci, fatta eccezione per alcuni prodotti, tra i quali i prodotti sottoposti al regime delle accise, per i quali l’obbligo di emissione di tale documento continua a sussistere esclusivamente nella fase di prima immissione in commercio;
• L’articolo 4, primo comma, n. 1 del Dpr n. 627/1972, esclude tuttavia l’obbligo di emissione della BAM per i trasporti di beni ceduti dai commercianti al minuto e dai soggetti ai medesimi assimilati, salvo che tali beni siano destinati a imprenditori obbligati a chiedere l’emissione della fattura ai sensi del terzo comma dell’articolo 22 del Dpr n. 633/1972.
• L’articolo 4, secondo comma,  del Dpr n. 627/1978 prevede che “Per  i trasporti  esonerati dall'obbligo del documento ai sensi del precedente comma,  nn. 1), …. , se il trasporto é eseguito   a  mezzo   vettore,  il   mittente  rilascia   a  quello   apposita dichiarazione sottoscritta, da cui risulti il titolo dell'esenzione.”.

Vendita a consumatori finali di altro Paese UE

Nel caso di vendita a distanza di beni sottoposti ad accisa, gli stessi devono giungere al consumatore di altro Paese UE ad accisa ed Iva del Paese estero assolte.

In pratica, nel caso di vendita a distanza di vino e di altre bevande alcoliche nei confronti di consumatori finali di altro Paese UE è necessario:
• applicare l’accisa del Paese di destino; tale obbligo comporta la necessità di appoggiare l’arrivo della merce nel Paese estero ad un deposito fiscale / destinatario registrato di tale Paese  (soluzione prevista per il caso di spedizione di prodotti dall’Italia in regime sospensivo); oppure, utilizzare un rappresentante fiscale accise del Paese di destino (soluzione che l’articolo 36 della Direttiva 2008/118/CE prevede per il caso di spedizione di prodotti ad accisa italiana assolta);
• applicare l’Iva del Paese di destino: tale obbligo comporta la necessità di identificarsi ai fini Iva nel Paese di destino (direttamente o a mezzo di rappresentante Iva).

Ai fini dell’Iva, nel caso di vendita a distanza di prodotti sottoposti ad accisa non sono previste soglie, di conseguenza occorre sempre applicare l'Iva del Paese dell'acquirente.  

 

Nota esplicativa art. 41, comma 1, lettera b del DL 331/1993

Poiché l'art. 41, c. 1, lett. b del DL 331/1993 sembra escludere dal suo ambito applicativo la cessione di prodotti soggetti (o, meglio, sottoposti) ad accisa, in passato, era insorto il dubbio circa una possibile non aderenza della norma nazionale rispetto alla previsione recata dagli artt. da 32 a 34 della Direttiva 2006/112/CE. Sul punto l'Agenzia delle Entrate, in una consulenza giuridica (n. 954-72/2012 del 15 febbraio 2013 - Prot. n. 20462/2013) resa a favore di Confindustria Piemonte, afferma che: "(…) le cessioni di beni a privati consumatori, oggetto della presente consulenza, trovano ... la propria disciplina nell'articolo 41, comma 1, lettera b), del DL 331/1993. Tale norma, tuttavia, va interpretata alla luce delle disposizioni comunitarie che regolano la materia, poiché la medesima, di complessa formulazione, costituisce la trasposizione degli artt. da 32 a 34 della Direttiva 2006/112/CE.
L'articolo 33 della direttiva richiamata stabilisce che, nel caso di un bene spedito e trasportato a partire da altro Stato membro, l'operazione è rilevante nel Paese di destinazione, quando il trasporto è effettuato dal fornitore o dal cedente.
Il successivo articolo 34 introduce una serie di deroghe, stabilendo in sostanza una ripartizione della potestà impositiva tra il Paese di partenza e quello di arrivo a fronte di una serie di elementi, tra cui il superamento di una soglia determinata che fa scattare l'imponibilità della cessione nello Stato di arrivo.
Tuttavia le disposizioni di tale articolo non si applicano ai beni soggetti ad accisa (art. 34, par. 1, lett. a), che, quindi, se spediti o trasportati dal fornitore o per suo conto, sono sempre assoggettati a Iva nel Paese di destinazione, a prescindere dal superamento o meno della soglia in questione.
Al contrario, le cessioni di beni soggetti ad accisa nei confronti di privati con trasporto in altro Stato membro da parte dell'acquirente sono disciplinate dall'art. 32, ai sensi del quale il luogo di tassazione è quello in cui si trova il bene al momento di partenza della spedizione o del trasporto.
Fatte queste premesse, occorre interpretare l'articolo 41, comma 1, lett. b) del DL 331 del 1993 alla luce delle disposizioni comunitarie di cui sopra. Tale norma, infatti, prevede l'imponibilità delle cessioni di beni nel Paese di destinazione a condizione che il trasporto venga effettuato dal fornitore o per suo conto, in perfetta aderenza alla normativa comunitaria.
La locuzione presente nel primo periodo della norma "di beni diversi da quelli soggetti ad accisa" va peraltro interpretata nel senso che solo per questi ultimi si applica la soglia di 100.000 euro che costituisce la discriminante per stabilire la tassazione nel Paese di origine ovvero in quello di destinazione.
In conclusione, alla luce di una corretta lettura dell'art. 41, comma 1, lett. b), per i beni soggetti ad accisa, il luogo di tassazione va sempre individuato nel Paese di destinazione, quando il trasporto è effettuato dal fornitore o per suo conto.
Al contrario, se il trasporto viene effettuato dall'acquirente, torna di applicazione il criterio generale di cui all'art. 7-bis del Dpr 633 del 1972, con conseguente tassazione nel Paese di origine".

 

Una volta preso atto della necessità di assolvere l’accisa e l’Iva del Paese di destino, occorre individuare le modalità di organizzazione dei flussi operativi.
Nel seguito vengono delineate tre diverse procedure operative:
1. vendita con spedizione da deposito istituito in altro Paese UE;
2. vendita diretta in regime sospensivo (caso tipico dell’impresa di produzione di vino e di altre bevande alcoliche);
3. vendita diretta di prodotti con accisa italiana assolta (caso tipico dell’impresa di commercializzazione).

Prima modalità - Vendita con spedizione da deposito istituito in altro Paese UE

Trasferire il vino e le altre bevande alcoliche dalla cantina al deposito fiscale /destinatario registrato del Paese estero, con emissione:

  • ai fini accise: di e-AD (deposito fiscale) o di MVV (piccolo produttore)
  • ai fini Iva: di fattura (da se stessi posizione Iva italiana a se stessi – posizione Iva del Paese di destino, al costo), per operazione non imponibile ai sensi dell’articolo 41/2/c del DL 331/1993, espletando la procedura delle cessioni intracomunitarie.

Nel momento in cui il cliente consumatore finale del Paese estero si collega al sito Internet italiano e acquista il prodotto, l’impresa italiana dà l’incarico all’operatore logistico di spedire il prodotto al cliente ed emette fattura, dalla posizione Iva del Paese di destino, gravata dell’Iva del Paese di destino (la base imponibile di tale fattura comprende anche l’eventuale accisa estera).
La procedura in argomento è alternativa a quella prevista dall’articolo 41/1/b del DL 331/1993: essa comporta un trasferimento di beni a se stessi e una successiva cessione interna al Paese di arrivo.
Per gli eventuali risvolti ai fini delle imposte sui redditi, si rinvia a quanto affermato nel successivo punto 3.5.

  
 

Seconda modalità - Vendita diretta in regime sospensivo (caso tipico dell'impresa di produzione di vino e di altre bevande alcoliche)

Vendere il vino e le altre bevande alcoliche al consumatore finale di altro Paese Ue, con invio dei prodotti allo stesso, previa sosta tecnica presso deposito fiscale / destinatario registrato di tale Paese; in tale evenienza:

  • ai fini accise: i prodotti vengono spediti dall’Italia in regime sospensivo mediante emissione di e-AD o di MVV e assolvono l’accisa estera nel Paese estero;
  • ai fini Iva: viene emessa fattura nei confronti del cliente finale; tale fattura:
    ai fini dell’Iva italiana: reca la dicitura “operazione non imponibile articolo 41/1/b del Dl  n. 331/1993”;
    ai fini dell’Iva del Paese di destino: reca l’indicazione dell’Iva dovuta nel Paese stesso (l’Iva estera viene calcolata includendo nella base imponibile l’eventuale accisa dovuta nel Paese di destino).

Quest’ultima procedura è quella maggiormente in linea con la consulenza giuridica resa dall’Agenzia delle Entrate. Essa presuppone che l’impresa concluda la vendita quando il prodotto è ancora presente in Italia. Situazione normale nel caso della vendita a distanza. È comunque da ritenere anche possibile strutturare l’operazione mediante trasferimento dei prodotti dalla posizione Iva italiana a quella del Paese di destino (trasferimento a se stessi) con successiva cessione interna nel Paese estero, con applicazione dell’Iva locale: l’Iva estera viene calcolata includendo nella base imponibile l’eventuale accisa dovuta nel Paese di destino.

In tale evenienza il trasferimento a se stessi sarebbe giustificato dal fatto che sino a quando il prodotto è in regime sospensivo (per il Paese Ue di arrivo) il medesimo non può essere consegnato al cliente finale. Diventa consegnabile solo una volta che il medesimo è stato assoggettato ad accisa nel Paese di arrivo. In tale evenienza si potrebbe prevedere nel contratto che il passaggio di proprietà si ha solo una volta che il prodotto è stato assoggettato ad accisa.

 

   

Terza modalità - Vendita diretta di prodotti con accisa italiana assolta (caso tipico impresa di commercializzazione)

Nel caso di cessione di vino e di altre bevande alcoliche ad accisa italiana assolta, ai fini delle accise, è possibile applicare la procedura di cui all’articolo 36 della Direttiva 2008/118/CE. Si tratta della procedura tipicamente prevista per le imprese commerciali.
In tale evenienza:
  • ai fini delle accise:  i prodotti vengono spediti ad accisa italiana assolta, scortati dal modello DAS e  vengono sottoposti ad accisa del Paese estero, in genere, a mezzo di rappresentante fiscale accise, con diritto al rimborso dell’eventuale accisa italiana
  • ai fini dell’Iva, viene emessa fattura nei confronti del cliente finale; tale fattura:
    ai fini dell’Iva italiana: reca la dicitura “operazione non imponibile articolo 41/1/b del Dl n. 331/1993;
    ai fini dell’Iva del Paese di destino: reca l’indicazione dell’Iva dovuta nel Paese stesso (l’Iva estera viene calcolata includendo nella base imponibile l’eventuale accisa dovuta nel Paese di destino).

Al fine di individuare gli adempimenti da porre in essere in caso di vendita a distanza di prodotti assoggettati ad accisa, può essere utile consultare la Direttiva 2008/118/CE (art. 36) e la procedura prevista dall’Agenzia delle Dogane italiana per il caso in cui tale attività sia posta in essere da parte di operatori economici di altro Paese Ue nei confronti di consumatori finali italiani.
Tale procedura è prevista dalla Determina Prot. n. 24211/RU del 14 dicembre 2012. 

 

Vendita a consumatori finali di Paesi extra-UE

La vendita di prodotti sottoposti ad accisa non è sostanzialmente diversa rispetto a quella degli altri prodotti. In merito si rimanda al paragrafo 3.3.3  (“Vendita di beni nei confronti di consumatori finali di Paesi extra-UE”).

In pratica, nel caso di vendita a consumatore finale di Paese extra-UE, con trasporto a cura o a spese del venditore italiano, valgono le seguenti regole:

  • adempimenti in partenza: procedura di cessione all’esportazione:
    Ai fini Iva: cessione all’esportazione, operazione non imponibile articolo 8/1/a
    Ai fini accise (prodotti sottoposti ad accisa): la procedura da adottare dipende dal fatto che il prodotto esca dal territorio Ue da dogana italiana o da dogana di altro Paese Ue: nel primo caso, valgono i documenti previsti per la circolazione nazionale; nel secondo è necessaria l’emissione dell’e-AD o del modello MVV (quest’ultimo nel caso dei piccoli produttori di  vino);
  • adempimenti in arrivo (nel Paese del cliente): dipendono dalla condizione di resa della merce: normalmente DDP o DAP; nel caso di merce resa DDP, l’impresa italiana deve formulare un prezzo che tenga conto anche dello sdoganamento in arrivo e dei correlati oneri doganali e fiscali; nel caso, invece, di resa DAP, l’onere dello sdoganamento in arrivo grava sul cliente estero.   

Vendita di prodotti a clienti della Repubblica di San Marino

  • la RSM, sotto il profilo delle accise, viene considerata territorio dello Stato Italiano;
  • nella RSM non risultano esistere imprese munite di codice di accisa  che vendono vino e altre bevande alcoliche (in regime sospensivo) all’ingrosso o al dettaglio;
  • per le spedizioni di vino e di altre bevande alcoliche a clienti della RSM:
    - non è possibile appoggiare la spedizione su un codice d’accisa della RSM
    - non è possibile emettere l’e-AD
    - occorre vendere i prodotti “accisa italiana assolta” ed emettere i documenti previsti per la circolazione nazionale (ad esempio, per il vino, il DDT o il documento generico).

 

3.3.2 - Vendita di beni a operatori economici

Vendita a operatori economici italiani
La procedura prevede i seguenti adempimenti:

  • Emissione di fattura elettronica con Iva; la fattura deve recare indicata la partita Iva del cliente;
  • Riguardo alla accise, valgono i documenti previsti per la circolazione nazionale;
  • Annotazione della fattura sul registro fatture emesse;
  • Comunicazione trimestrale delle liquidazioni periodiche IVA;
  • Dichiarazione annuale Iva.

Vendita a operatori economici di altro Paese UE

La procedura prevede i seguenti adempimenti:
• Verifica dell’esistenza e della correttezza del numero identificativo Iva del cliente estero (e stampa esito controllo);
• Emissione di fattura per operazione non imponibile articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993 (con indicazione in fattura del numero identificativo Iva del cliente estero);
• Riguardo alle accise, i prodotti devono essere inviati a soggetto dotato di codice di accisa (deposito fiscale o destinatario registrato, ordinario o occasionale); nel caso di spedizione da parte di produttore dotato di codice accise, viene emesso l’e-AD; nel caso si spedizione da parte di piccolo produttore viene emesso il modello MVV; nel caso di spedizione di prodotti ad accisa assolta viene emesso il modello DAS;
• Reperimento della prova di avvenuto ricevimento della merce a destino (ad esempio: a mezzo documento di trasporto CMR – esemplare n. 4, timbrato e firmato dal cliente in segno di ricevimento, attestazione di ricevimento da parte del cliente, etc.); a partire dal 1° gennaio 2020 valgono le prove di cessione intracomunitaria stabilite dall’articolo 45-bis del Regolamento Ue n. 282/2011 (articolo introdotto dal Regolamento Ue n. 1912/2018)
• Annotazione della fattura sul registro fatture emesse;
• Presentazione del modello Intra cessioni;
• Comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”) oppure trasmissione delle singole fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX;
• Dichiarazione annuale Iva.

Vendita di beni a operatori economici di Paesi extra-UE

La procedura prevede i seguenti adempimenti:
• Emissione di fattura per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972;
• Annotazione della fattura sul registro fatture emesse;
• Presentazione della dichiarazione di esportazione in Dogana, a mezzo di spedizioniere doganale;
• Ai fini accise, se i prodotti escono dal territorio Ue da dogana italiana, vengono emessi i documenti previsti per la circolazione nazionale; se escono da dogana di altro Paese Ue, deve essere emesso il modello e-AD o il Modello MVV (piccoli produttori di vino);
• Reperimento della prova di avvenuta uscita della merce dal territorio Ue (mediante interrogazione del sito dell’Agenzia delle Dogane a mezzo MRN – “Movement Reference Number”);
• Dichiarazione annuale Iva;
 

3.4 - Drop shipping

Il Drop shipping è una formula di vendita grazie alla quale l’impresa che svolge l’attività di e-commerce (“drop shipper”) vende i  prodotti senza averli fisicamente in magazzino.
Conclusa la vendita essa inoltra l'ordine al fornitore convenzionato il quale provvede a:

  • spedire i prodotti al cliente finale;
  • emettere fattura nei confronti del drop shipper.

Le procedure da adottare dipendono, principalmente, dal Paese di stabilimento (di localizzazione) della società di e-commerce e dal Paese di invio dei beni.
Nel seguito ci si limita a prendere in considerazione il caso di società di e-commerce localizzata in Italia.

Localizzazione del consumatore finale: Italia
Procedura:

  • la società di e-commerce cede la merce al consumatore finale italiano e applica l’Iva italiana (emissione di fattura elettronica con Iva o semplice annotazione nel registro dei corrispettivi);
  • l’impresa produttrice italiana emette fattura elettronica con Iva nei confronti della società di e-commerce italiana e invia la merce al consumatore finale italiano.

Localizzazione del consumatore finale: altro Paese Ue (ad esempio: Germania)

Caso sotto soglia

  • La società di e-commerce cede la merce al consumatore finale tedesco e applica l’Iva italiana (emissione di fattura con Iva o semplice annotazione nel registro dei corrispettivi).
  • L’impresa produttrice italiana, secondo autorevole dottrina (Franco Ricca, Cessioni triangolari: condizioni necessarie e sufficienti, L’Iva, n. 6/2014), in tale evenienza non sarebbe abilitata ad emettere fattura elettronica per operazione non imponibile articolo 58 del Dl n. 331/1993; essa dovrebbe emettere fattura elettronica con Iva. Tale interpretazione è basata sull’opinione che l’applicazione dell’articolo 58 del Dl n. 331/1993 nei confronti del soggetto promotore dell’operazione triangolare sia condizionata al fatto che quest’ultimo possa applicare l’articolo 41 del Dl n. 331/1993 nei confronti del cliente finale. La formulazione letterale dell’articolo 58 porterebbe invece a una diversa interpretazione. In conclusione, l’interpretazione sopra formulata, pur discutibile,  è indubbiamente impostata a criteri di prudenza ed quindi da preferire. In tale ambito, l’impresa produttrice italiana emette fattura elettronica nei confronti della società di e-commerce, con applicazione dell’Iva italiana.

Caso sopra soglia

  • La società di e-commerce apre una posizione Iva in Germania e invita l’impresa produttrice italiana a emettere fattura nei confronti della società di e-commerce – posizione Iva tedesca.
  • La società di e-commerce – posizione Iva tedesca, cede la merce al consumatore finale tedesco e applica l’Iva tedesca (in base alla normativa interna di tale Paese).
  • L’impresa produttrice italiana emette fattura per operazione non imponibile articolo 41/1/a  del Dl n. 331/1993 nei confronti della società di e-commerce – posizione Iva tedesca, invia la merce al consumatore finale tedesco e svolge la procedura cessioni intracomunitarie (annotando la fattura sul registro fatture emesse, presentando il Modello Intra cessioni; inserendo l’operazione nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”) o trasmettendo la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, reperendo e tenendo agli atti le prove di cessione intracomunitaria.

 
In alternativa a tale soluzione, l’impresa  produttrice italiana, pur continuando a inviare la merce al consumatore finale tedesco potrebbe emettere fattura elettronica per operazione non imponibile articolo 58 del Dl n. 331/1993 nei confronti della società di e-commerce (posizione Iva italiana) e quest’ultima potrebbe emettere fattura così strutturata, nei confronti del consumatore finale di altro Paese Ue:

  • Ai fini dell’Iva italiana: operazione non imponibile articolo 41/1/b del Dl n. 331/1993;
  • Ai fini dell’Iva tedesca: applicazione dell’Iva tedesca.

Naturalmente, il trasporto della merce al consumatore finale tedesco deve essere a carico dell’impresa produttrice italiana (condizione essenziale al fine di poter strutturare l’operazione come operazione triangolare).
La società di e-commerce, riguardo a tale operazione espleterebbe la procedura cessioni intracomunitarie (annotando la fattura sul registro fatture emesse, presentando il Modello Intra cessioni; inserendo l’operazione nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”) o trasmettendo la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, reperendo e tenendo agli atti le prove di cessione intracomunitaria.

Tra le due soluzioni sopra rappresentate, la prima sembra da preferire in quanto maggiormente lineare.
A partire dal 1° gennaio 2020, in conseguenza dell’applicazione di quanto previsto dalla Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre 2018, la prima soluzione diventa l’unica soluzione possibile.

Localizzazione del consumatore finale in Paese extra Ue (ad esempio: Svizzera)

  • La società di e-commerce cede la merce al consumatore finale svizzero e dichiara la stessa per l’esportazione definitiva dall’Italia, sulla base di fattura per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972.
  • L’impresa produttrice italiana emette fattura elettronica per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972 – operazione triangolare, nei confronti della società di e-commerce e invia la merce al consumatore finale svizzero.
  • Entrambe le imprese italiane devono comprovare che la merce è effettivamente uscita dal territorio comunitario (a mezzo risultato di uscita ottenuto accedendo al sito dell’Agenzia delle Dogane ed eseguendo la prevista interrogazione a mezzo MRN; l’impresa produttrice italiana potrebbe provare l’esportazione a mezzo fattura vistata dalla Dogana di esportazione).
  • L’ operazione di importazione definitiva in Svizzera sarà eseguita a spese di uno dei due ultimi soggetti intervenuti nell’operazione, in base alle condizioni di resa Incoterms pattuite tra le parti. In genere, l’impresa produttrice italiana vende con la condizione di resa DAP (reso NON sdoganato all’importazione) e la società di e-commerce vende con la condizione di resa DAP o DDP (sdoganato all’importazione).
  • L’operazione di importazione in Svizzera viene eseguita in base alla fattura emessa dalla società di e-commerce.

Al riguardo occorre tenere presente che, a partire dal 1° gennaio 2019,  la normativa Iva svizzera prevede che nel caso di operatori economici esteri che importano in Svizzera beni di esiguo valore e cioè beni che all’atto dell’importazione in Svizzera generano un’Iva svizzera non superiore a 5 franchi svizzeri, ove il valore complessivo di tali importazioni superi la soglia di 100.000 franchi svizzeri l’anno, l’operatore economico estero deve aprire una posizione Iva in Svizzera a mezzo di rappresentante fiscale.
In caso di supero della soglia di 100.000 franchi svizzeri / anno per l’importazione di beni di valore irrisorio:

  • La Dogana svizzera continua a non applicare l’Iva;
  • L’impresa italiana, mediante la partita Iva aperta in Svizzera, deve provvedere ad applicare l’Iva svizzera nei confronti dei clienti svizzeri.

Sotto il profilo pratico, la società italiana di e-commerce è abilitata ad emettere un’unica fattura nei confronti del cliente svizzero, valida sia ai fini dell’Iva italiana che dell’Iva svizzera. 1 copia ditale fattura viene anche consegnata allo spedizioniere doganale italiano, allo spedizioniere doganale svizzero e al rappresentante fiscale svizzero.
Nel caso in cui vengano venduti sia beni di valore irrisorio, sia beni di valore NON irrisorio, per questi ultimi il soggetto importatore continua ad essere il cliente finale; tali ultimi beni NON transitano tramite la partita Iva svizzera.

Esempio
Società di e-commerce che ha superato la soglia di 100.000 franchi svizzeri di beni di valore irrisorio vende ad un cliente svizzero, con resa DDP (prezzo tutto compreso, con consegna all’abitazione del cliente) un prodotto alimentare del valore di 150 euro + Iva svizzera 2,5%.

Fattura:

Ai fini dell’Iva italiana:                                 
Fornitura 1 unità del prodotto X                                                                  150,00 euro
Operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972          

Ai fini dell’Iva svizzera
Iva svizzera 2,5%                                                                                             4,50 euro
                                                                                                                 --------------------
Totale a nostro credito (pagate in data odierna a mezzo PAYPAL)             154,50 euro

Nel momento in cui la merce giunge in Svizzera, essa viene sdoganata senza pagamento dell’Iva svizzera.
Il rappresentante fiscale svizzero provvede a registrare nella contabilità svizzera la fattura di vendita emessa dall’impresa italiana.
Con riferimento ad ogni trimestre solare, il rappresentante fiscale svizzero provvede a liquidare l’Iva dovuta e a presentare la dichiarazione Iva trimestrale all’AFC - Amministrazione  Federale delle Contribuzioni.
L’Iva svizzera viene versata all’AFC entro 60 giorni dal termine del trimestre solare di riferimento.

Riepilogando:

  • Fornitura a clienti svizzeri di beni di esiguo valore (la cui Iva all’importazione non supera 5 franchi svizzeri) (1):
    se con tali forniture viene realizzato un volume d’affari annuo di almeno 100.000 franchi svizzeri: SI obbligo di apertura di posizione Iva in Svizzera;
    In caso contrario: NO obbligo di apertura di posizione Iva in Svizzera;
  • Fornitura a clienti svizzeri di beni di valore NON esiguo: NO obbligo di apertura di posizione Iva in Svizzera.

Nota (1): con le nuove aliquote Iva svizzere si tratta di beni del seguente valore:

  • 5 franchi svizzeri / 7,7% = 64,94  franchi svizzeri  - prodotti in genere
  • 5 franchi svizzeri / 2,5% = 200,00  franchi svizzeri - prodotti alimentari

 

3.5 - Vendita tramite reti di imprese o consorzi

Tenuto conto delle difficoltà operative e dei costi legati all’apertura di una posizione Iva all’estero, per le PMI italiane, laddove possibile, sarebbe consigliabile aggregarsi con altre imprese in modo da ottimizzare i costi legati a tale modalità di presenza all’estero. Attualmente esistono due principali forme di aggregazione:
• il consorzio o la cooperativa
• la rete di imprese.

Nel caso del consorzio o della cooperativa, la posizione Iva estera sarebbe intestata al consorzio/cooperativa; le imprese produttrici, per le merci inviate in altro Paese UE potrebbero emettere fattura nei confronti del consorzio/cooperativa e questi la riemetterebbero nei confronti dei clienti finali; il consorzio o la cooperativa provvederebbero poi a ripartire le spese di gestione emettendo fattura nei confronti delle imprese consorziate.

Nel caso della rete d’imprese, la funzione di “concentratore” delle fatture potrebbe essere svolta da un impresa mandataria, facente parte della rete o esterna alla rete stessa.

Volendo far ricorso a tale ultimo strumento, si potrebbe, ad esempio, operare come segue:
• stipula del contratto di rete con individuazione della società mandataria; in tale contratto sarebbero anche previsti:
- quali sono i prodotti commercializzati tramite il sito comune;
- i Paesi nei quali essere presenti;
• la società mandataria si occupa di:
­ aprire una posizione Iva nei Paesi UE di interesse;
­ stipulare contratti di logistica con operatori logistici italiani e/o di tali Paesi UE; nel caso di vino e altre bevande alcoliche tali operatori dovrebbero essere dotati di deposito fiscale o avere la qualifica di destinatari registrati (nel caso degli operatori esteri);
• la società mandataria allestisce il sito di e-commerce nell’interesse delle imprese retiste;
• i consumatori finali accedono al sito della rete gestito della società mandataria e acquistano la  merce;
• le singole PMI emettono fattura direttamente nei confronti della società mandataria italiana:
• la società mandataria emette fattura nei confronti del cliente finale.

Esempio di operazione di vendita sopra soglia di prodotti diversi da quelli sottoposti ad accisa a consumatori finali tedeschi:

Il flusso operativo potrebbe essere così rappresentato:
• Il cliente tedesco accede al sito internet della rete, individua il prodotto di suo interesse, compila l’ordine intestato alla società mandataria italiana ed esegue il pagamento a mezzo carta di credito o pay pal;
• la società mandataria conferma l’ordine del cliente ed emette fattura di vendita:
o ai fini italiani: per operazione non imponibile articolo 41/1/b del Dl n. 331/1993;
o ai fini tedeschi: con applicazione dell’Iva tedesca;
• la società mandataria italiana provvede ad eseguire il ritiro del prodotto presso l’impresa retista e ne cura il trasporto al cliente finale tedesco;
• l’impresa retista emette fattura elettronica nei confronti della società mandataria italiana, con applicazione dell’Iva italiana.

Nel caso in cui le singole imprese retiste si incaricassero di curare il trasporto dei prodotti ai clienti finali (ad esempio: resa CIP abitazione del cliente estero), riguardo alla fatturazione delle operazioni potrebbe essere adottata una delle seguenti soluzioni:
1) l’impresa retista emette fattura per operazione non imponibile articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993 nei confronti della società mandataria italiana – posizione Iva tedesca, espletando la procedura cessioni intracomunitarie (annotando la fattura sul registro fatture emesse, presentando il Modello Intra cessioni; inserendo l’operazione nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”) o trasmettendo la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, reperendo e tenendo agli atti le prove di cessione intracomunitaria.
In tale evenienza, la società mandataria emetterebbe fattura sul consumatore finale tedesco tramite la posizione Iva tedesca, con applicazione dell’Iva tedesca;
2) l’impresa retista emette fattura elettronica per operazione non imponibile articolo 58 del Dl n. 331/1993 nei confronti della società mandataria italiana (posizione Iva italiana) e quest’ultima emette fattura così strutturata:
• Ai fini dell’Iva italiana: operazione non imponibile articolo 41/1/b del Dl n. 331/1993;
• Ai fini dell’Iva tedesca: applicazione dell’Iva tedesca.
La società mandataria, riguardo a tale operazione espleta la procedura cessioni intracomunitarie (annotando la fattura sul registro fatture emesse, presentando il Modello Intra cessioni; inserendo l’operazione nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”) o trasmettendo la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, reperendo e tenendo agli atti le prove di cessione intracomunitaria.
La prima soluzione è quella preferibile, in quanto maggiormente lineare. A partire dal 1° gennaio 2020, in conseguenza dell’applicazione di quanto previsto dalla Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre 2018, la prima soluzione diventa l’unica soluzione possibile.

Nel caso di prodotti sottoposti ad accisa:
• se il ritiro dei prodotti viene curato dalla società mandataria italiana (con introduzione in deposito fiscale italiano), le imprese produttrici possono emettere i documenti previsti per la circolazione nazionale dei prodotti sottoposti ad accisa (ad esempio, DDT integrato);
• se, invece, i prodotti vengono direttamente spediti in Germania a cura o a spese dei produttori italiani, è opportuno che gli stessi vengano spediti al deposito fiscale /destinatario registrato tedesco, in modo che in Germania venga svolta la procedura accise, con relativo assolvimento dell’imposta e con successiva consegna ai consumatori finali tedeschi; in tale evenienza i prodotti, dall’Italia alla Germania, verrebbero scortati da e-AD (nel caso di produttore dotato di deposito fiscale) o da MVV (nel caso di piccolo produttore di vino).
Sotto il profilo dell’Iva:
• se i prodotti vengono introdotti in deposito fiscale italiano, le singole imprese produttrici devono emettere fattura elettronica con Iva nei confronti della società mandataria italiana;
• se i prodotti vengono spediti dai produttori direttamente al deposito fiscale / destinatario registrato tedesco, le singole imprese produttrici devono emettere fattura per operazione articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993 nei confronti della società mandataria italiana – posizione Iva tedesca;
per il resto valgono considerazioni analoghe a quelle delineate in relazione ai prodotti non sottoposti ad accisa

3.6 - Vendita tramite magazzini di consegna nel Paese estero

Ai fini delle imposte sui redditi, secondo l'art. 5 del Modello OCSE (Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico) di convenzione contro la doppia imposizione, un magazzino di semplice consegna di beni che vengono venduti direttamente da parte dell'impresa italiana mediante il proprio ufficio vendite italiano non costituisce stabile organizzazione dell'impresa italiana nel Paese di localizzazione del magazzino.
Al riguardo occorre tuttavia tenere conto che, in virtù del piano BEPS - Base Erosion and Profit Shifting, il magazzino di consegna per non realizzare la fattispecie della stabile organizzazione deve avere un carattere preparatorio e ausiliario rispetto all'attività svolta dall'impresa italiana.
L’OCSE con il Piano BEPS ha individuato 15 Azioni finalizzate ad attribuire i redditi ai Paesi nei quali essi sono stati effettivamente prodotti.
L’Azione n. 7 – Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status ha individuato alcune modifiche da apportare al Modello OCSE e al suo Commentario, riguardo al concetto di stabile organizzazione.
Ad esempio, in tale ambito, il Commentatario del Modello OCSE, rivisto in base a tale Piano, in riferimento all’articolo 5 del Modello OCSE (Stabile organizzazione), nel punto 22, afferma che:
“Whether the activity carried on at such a place of business has a preparatory  or auxiliary character will have to be determined in the light of factors that include the overall business activity of the enterprise. Where, for example, an enterprise of State R maintains in State S a very large warehouse in which a significant number of employees work for the main purpose of storing and delivering goods owned by the enterprise that the enterprise sells online to customers in State S, paragraph 4 will not apply to that warehouse since the storage and delivery activities that are performed through that warehouse, which represents an important asset and requires a number of employees, constitute an essential part of the enterprise’s sale/distribution business and do not have, therefore, a preparatory and auxiliary character”.
Secondo l’art. 5 del Modello ONU di convenzione contro la doppia imposizione, invece, anche un magazzino di semplice consegna può costituire stabile organizzazione dell’impresa italiana nel Paese estero.

Mentre il Modello OCSE trova applicazione nei rapporti con Paesi sviluppati, il Modello ONU trova invece applicazione nei rapporti con Paesi in via di sviluppo.

Sul piano pratico, prima di allestire un magazzino di consegna in un Paese estero occorre verificare se lo stesso, in base alla normativa e alla prassi interna del Paese considerato e all’eventuale accordo contro la doppia imposizione esistente tra l’Italia e il Paese estero, possa o meno realizzare la fattispecie della stabile organizzazione dell’impresa italiana nel Paese estero.
Al riguardo si ricorda che le norme contenute in un accordo contro la doppia imposizione non creano la fattispecie impositiva, ma si limitano a delimitarla al fine di evitare la doppia imposizione internazionale del reddito.
In pratica, se per la normativa interna del Paese estero considerato il magazzino di consegna NON realizza l’ipotesi della stabile organizzazione, l’eventuale previsione positiva contenuta nell’accordo contro la doppia imposizione, non obbliga tale Paese a considerare realizzata la fattispecie della stabile organizzazione. 
 
Ai fini dell’Iva, nel caso in cui il magazzino di consegna sia ubicato in un altro Paese UE, è necessario aprire una posizione Iva in tale Paese al fine gestire le operazioni di ricevimento dei prodotti e di cessione degli stessi.  

Sempre sotto il profilo dell’Iva, occorre previamente verificare se, ai fini dell’Iva,  tale magazzino possa realizzare l’ipotesi della stabile organizzazione dell’impresa italiana nel Paese di insediamento dello stesso.
Al riguardo si ricorda che, in base all’articolo 11 del Regolamento (UE) n. 282/2011, la  "stabile organizzazione" ai fini dell’Iva designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica dell’impresa, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti sia a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione, sia a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione.
Secondo la Presidenza del Consiglio dell’Unione europea (documento n. 7988/10 del 26 marzo 2010) tale definizione, pur essendo incentrata sulle prestazioni di servizi,  deve essere estesa ad ogni situazione governata dalla direttiva 2006/112/CE e non limitata alle prestazioni di servizi. Quindi la stessa vale anche nel caso di operazioni concernenti i beni.
Si ricorda che nel caso di presenza di un’impresa in un determinato Paese Ue mediante una stabile organizzazione Iva, tale impresa sulle cessioni interne a tale Paese deve applicare l’Iva e non può quindi utilizzare la procedura del reverse charge esterno, riservata ai soggetti non stabiliti in tale Paese.
E' da ritenere che, in caso di utilizzo da parte dell’impresa italiana di un magazzino di consegna in altro Paese Ue:
• venga realizzata la fattispecie della stabile organizzazione Iva dell’impresa italiana in tale Paese, nel caso in cui tale magazzino di consegna viene gestito dall’impresa italiana stessa, mediante, ad esempio, personale alle proprie dipendenze;
• NON venga invece realizzata tale fattispecie nel caso in cui l’impresa italiana si avvalga di un operatore logistico locale indipendente dall’impresa italiana, ad esempio, mediante un contratto di deposito.
Sul tema sono molto utili le osservazioni contenute nel documento di lavoro del VALUE ADDED TAX COMMITTEE, n. 968 del 15 maggio 2019, paragrafo 3. Tale documento è reperibile mediante google: wp 968 quick fixie.pdf
Riguardo ai Paesi extra Ue, occorre condurre una preventiva indagine Paese per Paese.
 

Esempio

Impresa di e-commerce italiana decide di vendere i propri prodotti nei confronti dei consumatori finali francesi, utilizzando un deposito ubicato in Francia e applicando l’Iva francese a mezzo di posizione Iva aperta in Francia.

Flusso operativo:

  • l’impresa italiana trasferisce un congruo quantitativo di prodotti in Francia, presso il deposito francese, con emissione di fattura, al costo, dalla posizione Iva italiana a quella francese, per operazione non imponibile articolo 41/2/c del Dl n. 331/1993 e con presentazione del modello Intra 1-bis; in Francia viene svolta la procedura acquisti intracomunitari
  • i consumatori finali francesi accedono al sito internet italiano, acquistano la merce e pagano il prezzo Iva francese 20% compresa
  • viene generata la fattura di vendita interna alla Francia, assoggettata all’Iva francese del 20%; tale fattura viene emessa in 3 esemplari:
    1 per la contabilità generale italiana
    1 per il consulente francese incaricato di gestire la posizione Iva francese dell’impresa italiana
    1 per il cliente finale
  • il consulente francese annota la fattura nella contabilità Iva francese, presenta la dichiarazione Iva periodica e liquida l’Iva
  • l’impresa italiana direttamente dall’Italia o tramite conto corrente bancario intrattenuto presso banca francese esegue il pagamento del saldo Iva.

Nel caso in cui i prodotti inviati in Francia fossero prodotti sottoposti ad accisa, occorrerebbe espletare anche la procedura accise, sia ai fini italiani che ai fini francesi.
In entrambi i casi, ai fini italiani, i beni vengono dichiarati per l’esportazione definitiva in base a fattura pro-forma. Occorre entrare in possesso della prova di esportazione  mediante accesso al sito dell’Agenzia delle Dogane a mezzo MRN, con stampa dell’esito positivo di uscita.
La successiva fattura di vendita verrà emessa per operazione non soggetta ai sensi dell’articolo 7-bis del Dpr n. 633/1972.

L’accisa francese concorre a formare la base imponibile della cessione effettuata in Francia. 

 

 

Nel caso in cui il magazzino di consegna sia invece ubicato in un Paese extra-UE, occorre distinguere tra due diverse tipologie di magazzini: il deposito doganale oppure il deposito ordinario.

Nel caso di deposito doganale, i prodotti vengono spediti dall'Italia al Paese del magazzino. All'atto del loro arrivo i prodotti vengono dichiarati per l'introduzione nel deposito doganale, dove restano allo "stato estero" sino all'atto della cessione degli stessi ai clienti finali.
Nel momento della cessione, i prodotti vengono sdoganati a nome del cliente finale, con pagamento dell'eventuale dazio e dei relativi diritti e vengono spediti al cliente finale.
Nel caso di deposito ordinario, i prodotti, giunti nel Paese di destinazione, vengono sdoganati a nome dell'impresa italiana, con pagamento dell'eventuale dazio e dei relativi diritti; specie nei Paesi nei quali esiste un'imposta del tipo Iva, può rendersi necessaria l'identificazione dell’impresa italiana ai fini dell’Iva locale e lo svolgimento degli ulteriori adempimenti di carattere fiscale.

 

3.7 - Vendita di beni tramite unità ubicate all'estero

Nel caso di vendita a distanza nei confronti di clienti ubicati in mercati extra-UE, capaci di elevato assorbimento di prodotti (ad esempio, Brasile, Federazione russa, India, Cina, Stati Uniti, ecc.) e caratterizzati da una normativa complessa, può essere opportuno svolgere il commercio elettronico indiretto mediante una presenza strutturata in loco (ad esempio, una società locale).
In tale evenienza:
• l'impresa italiana potrebbe fornire i prodotti alla società estera, con una normale cessione all'esportazione (operazione non imponibile art. 8, c. 1, lett. a, del Dpr 633/1972)
• la società estera provvederebbe a importare i prodotti nel Paese di arrivo, espletando le necessarie pratiche doganali e pagando l'eventuale dazio e le imposte sugli scambi eventualmente in vigore nel Paese estero (riguardo al vino e alle altre bevande alcoliche, la gran parte dei Paesi prevede l'applicazione di accise)

In tale evenienza le operazioni di e-commerce nei confronti del clienti locali sarebbero gestire direttamente dalla società estera.

3.8 Novità Iva in tema di commercio elettronico indiretto

La Direttiva 2017/2455/Ue del 5 dicembre 2017, con effetto a partire dal 1° gennaio 2021, estende il sistema MOSS – Mini One Stop Shop, già operante per i servizi elettronici B2C, alla vendita on line di beni fisici.
In virtù di tale sistema, l’impresa italiana venditrice:
• emette fattura nei confronti dei consumatori di altro Paese UE applicando l’Iva del Paese di residenza degli stessi;
• presenta all’Agenzia delle Entrate italiana una dichiarazione Iva trimestrale, distinguendo i corrispettivi e l’Iva a seconda del Paese Ue di riferimento;
• versa l’Iva così applicata all’Agenzia delle Entrate italiana, la quale provvede a rigirarla ai Paesi di spettanza (al netto di un eventuale compenso a titolo di rimborso delle spese di riscossione).
E’ stata fissata una soglia minima comunitaria di euro 10.000, sino alla quale il venditore è abilitato ad applicare  l’Iva del proprio Paese, salvo rinuncia a tale agevolazione e esercizio dell’opzione per l’applicazione dell’Iva del Paese del consumatore finale.
Il progetto non accenna ai prodotti sottoposti ad accisa, relativamente ai quali, oltre all’Iva occorrerebbe gestire con il sistema MOSS anche l’accisa.
Sintetizzando, riguardo alle vendite a distanza in ambito Ue, a partire dal 1° gennaio 2021:
• Viene meno la distinzione tra prodotti non sottoposti ad accisa e prodotti sottoposti ad accisa;
• Viene meno l’attuale regime delle soglie (varianti, a seconda dei Paesi Ue da 35.000 euro /anno a 100.000 euro/anno);
• Viene istituita un’unica soglia comunitaria (globale e non per singolo Paese di destinazione del prodotto) di 10.000 euro/anno: sino a tale soglia (al netto dell’Iva), viene applicata l’Iva del Paese del venditore, salvo opzione per l’applicazione dell’Iva del Paese di destino. Oltre tale soglia (al netto dell’Iva), viene applicata l’Iva del Paese del consumatore finale.
Il venditore è abilitato ad adottare la procedura MOSS – Mini One Shop Stop.

Per i beni in arrivo da Paesi extra Ue di valore “intrinseco” non superiore a 150 euro, la Direttiva 2017/2455/Ue, prevede quanto segue:
• Vendita tramite market place: gli adempimenti Iva devono essere svolti dal gestore del market place;
• Vendita diretta da parte dell’ impresa e-commerce Extra Ue: tale soggetto deve aprire una posizione Iva nel Paese dell’acquirente  e deve applicare l’Iva di tale Paese; su tali beni NON è più dovuta l’Iva sull’importazione.
 

3.9 - Acquisti tramite internet

Occorre distinguere tra:
• Prodotti NON sottoposti ad accisa;
• Prodotti sottoposti ad accisa.

Prodotti NON sottoposti ad accisa

Nel caso di imprese estere che vendono beni fisici tramite internet a consumatori finali italiani, possono presentarsi le seguenti situazioni:
1) Impresa venditrice di altro Paese UE, la quale spedisce i beni dal suo Paese nei confronti di consumatori finali italiani;
2) Impresa venditrice di Paese extra-UE, la quale spedisce i beni dal suo Paese nei confronti di consumatori finali italiani;
3) Impresa venditrice di altro Paese UE o di Paese extra-UE, la quale dispone di un magazzino di consegna in Italia, dal quale spedisce i beni nei confronti di consumatori finali italiani con partenza da tale magazzino di consegna.

1) Impresa venditrice di altro Paese Ue, la quale spedisce i beni dal suo Paese nei confronti di consumatori finali italiani
Tale impresa, sino a 35.000 euro di vendite annue nei confronti di consumatori finali italiani, è abilitata ad applicare l’Iva del suo Paese, con possibilità di opzione per l’applicazione dell’Iva italiana.
La vendita che comporta il superamento di tale soglia, obbliga l’impresa di altro Paese Ue ad applicare l’Iva italiana.
A tal fine l’impresa di altro Paese Ue deve aprire una posizione Iva in Italia (con identificazione diretta o  a mezzo di rappresentante fiscale) e deve applicare l’Iva italiana.
Si ricorda che sono assimilati ai consumatori finali i seguenti cessionari che non hanno optato per l'applicazione dell'imposta sugli acquisti intracomunitari ai sensi dell'articolo 38, comma 6:
• Enti non commerciali NON soggetti passivi d’imposta;
• Soggetti passivi per i quali l’imposta è totalmente indetraibile ai sensi dell’articolo 19, comma 2, del Dpr n. 633/1972 (soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti);
• Produttori agricoli operanti in regime speciale articolo 34 del Dpr n. 633/1972;
a condizione che l'ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari ordinari e degli acquisti a distanza, dai medesimi effettuati nell'anno solare precedente, non abbia superato i 10.000 euro e fino a quando, nell'anno in corso, tale limite non é superato.
Le disposizioni di cui al presente punto NON si applicano nel caso di:
• cessioni di mezzi di trasporto nuovi;
• cessioni di beni da installare, montare o assiemare prima della loro consegna al cliente.
Una variante del caso in argomento è rappresentata dalla situazione in cui la società di Paese extra Ue apre una posizione Iva in un altro Paese Ue (ad esempio, in Olanda), tramite la quale, in tale Paese, dichiara per l’importazione la merce proveniente da Paese extra Ue e poi la cede all’impresa italiana.  Sino ad oggi, è frequente il caso di imprese cinesi identificate ai fini Iva nel Regno Unito, che vendono merce di provenienza extra Ue (importata nel Regno Unito) a clienti di altri Paesi Ue (tra i quali, clienti italiani).

2) Impresa venditrice di Paese extra-UE, la quale spedisce i beni dal suo Paese nei confronti di consumatori finali italiani
Nel caso in cui l’impresa estera vende i beni con una condizione di resa diversa dal DDP e quindi in base ad un prezzo che NON comprende lo sdoganamento dei beni in Italia, essa non ha l’obbligo di espletare adempimenti di carattere doganale e fiscale in Italia.
Il consumatore finale italiano provvede a dichiarare la merce per l’importazione definitiva e a pagare l’eventuale dazio e l’Iva. In genere l’operazione è curata dal corriere espresso incaricato di recapitare la merce al consumatore finale.
Nel caso in cui, invece, l’impresa estera vende i beni con una condizione di resa DDP e quindi con sdoganamento all’importazione a proprio carico, essa deve aprire una posizione Iva in Italia a mezzo rappresentante fiscale.
In tale evenienza:
• I beni vengono dichiarati per l’importazione definitiva a nome dell’impresa estera – posizione Iva italiana, con pagamento dell’eventuale dazio e dell’Iva;
• L’impresa estera emette fattura con Iva italiana nei confronti del consumatore finale italiano acquirente (oppure si avvale della possibilità di non emettere fattura, se non a richiesta del cliente, in base a quanto previsto dall’articolo 22 del Dpr n. 633/1972 e di non emettere scontrino o ricevuta fiscale, in base a quanto previsto dall’articolo 2, comma 1, lettera oo, del Dpr n. 696/1996).
In caso di importazione di beni di valore trascurabile:
• Se detti beni hanno un valore non superiore a 22 euro, NON vengono applicati né l’eventuale dazio, né l’Iva;
• Se detti beni hanno un valore superiore a 22 euro, ma non superiore a 150 euro: NON viene applicato l’eventuale dazio,  ma viene applicata l’Iva;
• Se i beni hanno un valore superiore a 150 euro, vengono applicati sia l’eventuale dazio, sia l’Iva.
La Circolare n. 43/D del 28 novembre 2008 afferma che:
“Restano esclusi dalla fruizione della franchigia in questione i prodotti alcolici, i profumi e l’acqua da toletta, i tabacchi e i prodotti del tabacco.
È opportuno sottolineare che la franchigia di 150 euro deve essere riferita al valore intrinseco del prodotto importato. A tal fine si chiarisce che per valore intrinseco deve intendersi il valore del prodotto al netto di ogni elemento che debba esservi aggiunto per il calcolo del suo valore in dogana, ed in particolare del costo del trasporto.”.
L’impresa estera, anche se identificata ai fini Iva in Italia, Non è obbligata a emettere fattura elettronica e non è obbligata a presentare l comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere.

3) Impresa venditrice di altro Paese UE o di Paese extra-UE, la quale dispone di un magazzino di consegna in Italia, dal quale spedisce i beni nei confronti di consumatori finali italiani con partenza da tale magazzino di consegna.
In tale evenienza l’impresa estera deve aprire una posizione Iva in Italia, o direttamente (se stabilita in altro Paese Ue) o a mezzo di rappresentante fiscale (se stabilita in Paese extra Ue).
Mediante tale posizione Iva l’impresa estera gestisce l’arrivo della merce dall’estero, svolgendo una delle due seguenti procedure:
• Importazione definitiva, con pagamento dell’eventuale dazio e dell’Iva, riguardo alla merce in arrivo da Paese extra Ue;
• Acquisto intracomunitario, numerando e integrando con Iva la fattura estera, con sua annotazione sul registro fatture emesse e sul registro degli acquisti; presentazione modello Intra acquisti (ai soli fini statistici), nel caso di supero della soglia prevista; presentazione della comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”), riguardo alla merce in arrivo da altro Paese Ue.
Nel momento in cui la merce viene spedita al consumatore finale italiano, la società estera – posizione Iva italiana emette fattura con Iva nei confronti dello stesso (oppure si avvale della possibilità di non emettere fattura, se non a richiesta del cliente e di non emettere scontrino o ricevuta fiscale, come sopra ricordato).

Prodotti sottoposti ad accisa
Non sono previste soglie. L’impresa venditrice estera deve aprire posizione Iva in Italia, al fine di applicare l’Iva italiana.
Nel caso in cui l’accisa sia superiore a zero, l’accisa concorre a formare la base imponibile dell’Iva italiana, sia all’atto dell’importazione, riguardo ai beni provenienti da Paesi extra Ue, sia in sede di integrazione della fattura estera, riguardo ai beni formanti oggetto di acquisto intracomunitario (come espressamente previsto dall’articolo 43, comma 1, seconda parte, del Dl n. 331/1993: “Per i beni soggetti ad accisa concorre a formare la base imponibile anche l'ammontare di detta imposta, se assolta o esigibile in dipendenza dell'acquisto.”).
Naturalmente l’impresa venditrice estera deve organizzarsi per assolvere gli obblighi accisa italiani, adottando una delle tre soluzioni delineate nel  paragrafo 3.3.1 e cioè:
• Far giungere i prodotti presso un deposito italiano gestito da operatore logistico italiano dotato di codice d’accisa (deposito fiscale / destinatario registrato) con successiva cessione dei beni ai clienti con partenza dal deposito stesso;
• Vendita dei prodotti ai clienti italiani con partenza da altro Paese Ue in regime sospensivo e con appoggio dell’arrivo in Italia presso un operatore logistico dotato di codice d’accisa, in sosta tecnica (per lo stretto tempo necessario per assolvere gli obblighi accisa) con proseguimento dei prodotti verso i consumatori finali destinatari;
• Vendita dei prodotti ai clienti italiani con partenza da altro Paese Ue ad accisa del Paese estero assolta e con gestione dell’accisa italiana a mezzo di rappresentante fiscale accise (secondo la procedura prevista dalla  Determina Prot. n. 24211/RU del 14 dicembre 2012 dell’Agenzia delle Dogane) e consegna dei prodotti ai consumatori finali destinatari.