3.3.1 - Vendita di beni a consumatori finali

Vendita a consumatori finali italiani

Nel caso di vendita di prodotti sottoposti ad accisa a consumatori finali italiani, ai fini dell’Iva, valgono le stesse regole delineate in merito ai beni non sottoposti ad accisa, ossia:
• esonero dall’obbligo di emettere fattura, salvo che questa sia richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (articolo 22, comma 1, n. 1, del Dpr n. 633/1972; a partire dal 1° gennaio 2019, la fattura (se richiesta dal cliente al momento di effettuazione dell’operazione) deve essere emessa in modalità elettronica con sua trasmissione allo SDI.
• esonero esonero dall’obbligo di emissione del documento commerciale (di cui al DM 7 dicembre 2016, come previsto Dm 10 maggio 2019, modificato dal DM 24 dicembre 2019; articolo 2, comma 1, lettera oo, DPR n. 696/1996) 
• obbligo di annotazione del corrispettivo nel registro dei corrispettivi (articolo 24 del Dpr n. 633/1972).
Per il momento, in base a quanto previsto dal decreto MEF del 10 maggio 2019, le imprese, riguardo all’attività di commercio elettronico, non sono obbligate a memorizzare i dati dei corrispettivi giornalieri e di trasmetterli all’Agenzia delle Entrate.

Ai fini delle accise, valgono le seguenti regole:
• vendita con applicazione dell’accisa italiana (sul vino l’accisa è zero);
• riguardo ai documenti di accompagnamento:
­ 1) vendita di vino, essendo il trasporto eseguito dal venditore (o da terzi per suo conto): esonero da documento di accompagnamento per il trasporto di prodotti vitivinicoli contenuti in recipienti di volume nominale inferiore o pari a 5 litri (10 litri secondo il Regolamento Ue n. 273/2018), etichettati e muniti di un dispositivo di chiusura a perdere, se il quantitativo totale trasportato non supera i 100 litri; ad esempio, 132 bottiglie da 0,75 litri – 11 cartoni da 12 bottiglie;  al supero dei suddetti quantitativi occorre la documentazione per la circolazione nazionale (DDT integrato o DA/IT integrato); normalmente, anche in caso di non supero della soglia di 100 litri, viene comunque emesso un DDT;
­ 2) vendita di prodotti alcolici contrassegnati (ad esempio: liquori, grappa, etc.): esonero da DAS e da altri documenti di circolazione (articolo 30, comma 2, lettera b, del D.Lgs. N. 504/1995); normalmente viene comunque emesso un DDT;
­ 3) vendita di birra: esonero da documenti di circolazione (Circolare N. 4/D del 15 aprile 2014); normalmente viene comunque emesso un DDT.

Riguardo ai documenti di accompagnamento si precisa che:
• L’articolo 1 del Dpr n. 472/1996 ha abrogato l’obbligo di emissione della BAM – Bolla Accompagnamento Merci, per la generalità delle merci, fatta eccezione per alcuni prodotti, tra i quali i prodotti sottoposti al regime delle accise, per i quali l’obbligo di emissione di tale documento continua a sussistere esclusivamente nella fase di prima immissione in commercio;
• L’articolo 4, primo comma, n. 1 del Dpr n. 627/1972, esclude tuttavia l’obbligo di emissione della BAM per i trasporti di beni ceduti dai commercianti al minuto e dai soggetti ai medesimi assimilati, salvo che tali beni siano destinati a imprenditori obbligati a chiedere l’emissione della fattura ai sensi del terzo comma dell’articolo 22 del Dpr n. 633/1972.
• L’articolo 4, secondo comma,  del Dpr n. 627/1978 prevede che “Per  i trasporti  esonerati dall'obbligo del documento ai sensi del precedente comma,  nn. 1), …. , se il trasporto é eseguito   a  mezzo   vettore,  il   mittente  rilascia   a  quello   apposita dichiarazione sottoscritta, da cui risulti il titolo dell'esenzione.”.

Vendita a consumatori finali di altro Paese UE

Nel caso di vendita a distanza di beni sottoposti ad accisa, in misura non superiore alla soglia intracomunitaria annuale di 10.000 euro:

• ai fini dell’accisa, occorre comunque applicare l’accisa del Paese di destinazione;
• mentre ai fini dell’Iva è possibile applicare l’Iva italiana, salvo opzione per l’applicazione dell’Iva dei singoli Paesi di destinazione.

Esempio

Piccolo produttore di vino vende vino a consumatori finali irlandesi per un importo NON superiore a 10.000 euro /anno, curandone l’invio a destinazione.

Tale produttore:

• ai fini dell’accisa deve inviare il vino in Irlanda con emissione di MVV elettronico appoggiato su codice di accisa irlandese, assolvendo l’accisa di tale Paese (al momento 3,19 euro alla bottiglia di 0,75 litri);
• ai fini dell’Iva italiana, nella determinazione della base imponibile deve tenere conto dell’accisa irlandese, e deve applicare l’Iva italiana del 22% inserendo l’operazione nella liquidazione ordinaria dell’Iva.

Nel caso, invece, di vendita a distanza sopra soglia di beni sottoposti ad accisa,  gli stessi devono giungere al consumatore di altro Paese UE ad accisa ed Iva del Paese estero assolte.

In pratica, nel caso di vendita a distanza sopra soglia di vino e di altre bevande alcoliche nei confronti di consumatori finali di altro Paese UE è necessario:

• applicare l’accisa del Paese di destino; tale obbligo comporta la necessità di appoggiare l’arrivo della merce nel Paese estero ad un deposito fiscale / destinatario registrato di tale Paese  (soluzione prevista per il caso di spedizione di prodotti dall’Italia in regime sospensivo); oppure, utilizzare un rappresentante fiscale accise del Paese di destino (soluzione che l’articolo 36 della Direttiva 2008/118/CE prevede per il caso di spedizione di prodotti ad accisa italiana assolta);
• applicare l’Iva del Paese di destino: tale obbligo, dal 1° luglio 2021, può essere assolto adottando una delle seguenti soluzioni:

• utilizzare il regime speciale dello sportello unico (OSS);
• oppure, identificarsi ai fini Iva nel Paese di destino (direttamente o a mezzo di rappresentante Iva).

Come già affermato in precedenza, si ricorda che:

Rientrano tra le VENDITE A DISTANZA INTRACOMUNITARIE le cessioni di prodotti sottoposti ad accisa effettuate:

• Nei confronti di persone fisiche NON soggetti passivi d’imposta (in pratica: CONSUMATORI FINALI)
• Nell’ambito delle relazioni diplomatiche e consolari, organismi dell’Unione Europea, NATO, etc.; si tratta degli organismi internazionali o consolari di cui all’articolo 72, comma 1, del Dpr n. 633/1972 n. 633, o individuati negli altri Stati membri in conformità all’articolo 151 della Direttiva 2006/112/CE

NON rientrano tra le VENDITE A DISTANZA INTRACOMUNITARIE le cessioni di prodotti sottoposti ad accisa effettuate nei confronti di cessionari non tenuti ad applicare l'imposta sugli acquisti intracomunitari e che non hanno optato per l'applicazione della stessa; si tratta dei seguenti soggetti (cosiddetti “Gruppo dei 4”):

• soggetti passivi assoggettati al regime forfetario dei produttori agricoli di cui all’articolo 34 del Dpr n. 633/1972 che NON abbiano optato per l’applicazione dell’Iva nei modi ordinari; 
• soggetti passivi che effettuano unicamente cessioni di beni o prestazioni di servizi che non danno alcun diritto alla detrazione dell’Iva subita a monte (soggetti che operano in regime di totale esenzione, soggetti minimi e forfetari); quindi con IVA totalmente indetraibile;
• soggetti passivi assoggettati al regime del margine;
• enti NON soggetti passivi (enti NON commerciali puri).            

Di conseguenza, riguardo alle vendite dei prodotti sottoposti ad accisa, poste in essere nei confronti dei soggetti appartenenti “al Gruppo dei 4”, valgono le seguenti regole:

• se il soggetto estero acquirente nell’anno precedente o in quello in corso ha posto in essere acquisti intracomunitari per un importo superiore alla soglia prevista nel suo Paese (in genere: 10.000 euro): si tratta di una ordinaria cessione intracomunitaria non imponibile ai sensi dell’articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993; 
• in caso contrario Iva dovuta nel Paese di consumo (a condizione che il trasporto o spedizione degli stessi sono eseguiti in conformità di quanto previsto dalla normativa accise). I soggetti in questione possono comunque optare per l’applicazione dell’imposta del proprio Paese (prima soluzione sopra indicata).

Una volta preso atto della necessità di assolvere l’accisa e l’Iva del Paese di destino, occorre individuare le modalità di organizzazione dei flussi operativi.
Nel seguito vengono delineate tre diverse procedure operative:

1. vendita con spedizione da deposito istituito in altro Paese UE;
2. vendita diretta in regime sospensivo (caso tipico dell’impresa di produzione di vino e di altre bevande alcoliche);
3. vendita diretta di prodotti con accisa italiana assolta (caso tipico dell’impresa di commercializzazione).

Prima modalità - Vendita con spedizione da deposito istituito in altro Paese UE

Trasferire il vino e le altre bevande alcoliche dalla cantina al deposito fiscale /destinatario registrato del Paese estero, con emissione: ai fini accise: di e-AD (deposito fiscale) o di MVV (piccolo produttore) ai fini Iva: di fattura (da se stessi posizione Iva italiana a se stessi – posizione Iva del Paese di destino, al costo), per operazione non imponibile ai sensi dell’articolo 41/2/c del DL 331/1993, espletando la procedura delle cessioni intracomunitarie. Nel momento in cui il cliente consumatore finale del Paese estero si collega al sito Internet italiano e acquista il prodotto, l’impresa italiana dà l’incarico all’operatore logistico di spedire il prodotto al cliente ed emette fattura, dalla posizione Iva del Paese di destino, gravata dell’Iva del Paese di destino (la base imponibile di tale fattura comprende anche l’eventuale accisa estera). La procedura in argomento è alternativa a quella prevista dall’articolo 41/1/b del DL 331/1993: essa comporta un trasferimento di beni a se stessi e una successiva cessione interna al Paese di arrivo. Di conseguenza, la soluzione in argomento comporta necessariamente l’apertura di una posizione Iva nel Paese di destinazione. Essa è estranea al regime speciale OSS. L’operazione di cessione nei confronti dei consumatori finali di tale Paese, sotto il profilo dell’Iva, è un’operazione interna al Paese stesso e concorre alla dichiarazione Iva ordinaria relativa al Paese considerato. Ai fini italiani, l’operazione di vendita interna al Paese estero viene rilevata in contabilità generale.

Seconda modalità - Vendita diretta in regime sospensivo (caso tipico dell'impresa di produzione di vino e di altre bevande alcoliche)

La modalità in questione è quella prevista per i produttori di bevande alcoliche dotati di deposito fiscale e per i piccoli produttori di vino.  E’ da ritenere che tali soggetti, spedendo bevande in regime sospensivo, NON siano abilitati ad utilizzare la figura del rappresentante fiscale accise.  La presente modalità può essere utilizzata anche dalle imprese commerciali dotate di un proprio deposito fiscale o che utilizzano il deposito fiscale di un operatore logistico. Vendere il vino e le altre bevande alcoliche al consumatore finale di altro Paese Ue, con invio dei prodotti allo stesso, previa sosta tecnica presso deposito fiscale / destinatario registrato di tale Paese; in tale evenienza: ai fini accise: i prodotti vengono spediti dall’Italia in regime sospensivo mediante emissione di e-AD o di MVV e assolvono l’accisa estera nel Paese estero; ai fini Iva:  l’impresa venditrice italiana può adottare una delle due seguenti soluzioni: avvalersi del regime speciale OSS, nel qual caso essa, determina l’Iva da applicare sulla vendita, tenendo conto dell’accisa dovuta nel Paese di destinazione, e versa l’Iva all’Agenzia delle Entrate italiana; adottando la soluzione in argomento l’impresa italiana è esonerata dall’obbligo di emettere la fattura, salvo che questa sia richiesta del cliente estero; avvalersi del sistema tradizionale,  emettendo fattura nei confronti del cliente finale e gestendo l’Iva tramite la posizione Iva aperta nel Paese di destinazione; tale fattura: - ai fini dell’Iva italiana: reca la dicitura “operazione non imponibile articolo 41/1/b del Dl  n. 331/1993”; - ai fini dell’Iva del Paese di destino: reca l’indicazione dell’Iva dovuta nel Paese stesso (l’Iva estera viene calcolata includendo nella base imponibile l’eventuale accisa dovuta nel Paese di destino).

 

Terza modalità - Vendita diretta di prodotti con accisa italiana assolta (caso tipico impresa di commercializzazione)

Nel caso di cessione di vino e di altre bevande alcoliche ad accisa italiana assolta, ai fini delle accise, è possibile applicare la procedura di cui all’articolo 36 della Direttiva 2008/118/CE. Si tratta della procedura tipicamente prevista per le imprese commerciali. In tale evenienza: ai fini delle accise:  i prodotti vengono spediti ad accisa italiana assolta, scortati dal modello DAS e  vengono sottoposti ad accisa del Paese estero, in genere, a mezzo di rappresentante fiscale accise, con diritto al rimborso dell’eventuale accisa italiana, comprovando l’assolvimento degli obblighi accisa nel Paese di destinazione; ai fini dell’Iva, l’impresa venditrice italiana può adottare una delle due seguenti soluzioni: avvalersi del regime speciale OSS, nel qual caso essa, determina l’Iva da applicare sulla vendita, tenendo conto dell’accisa dovuta nel Paese di destinazione, e versa l’Iva all’Agenzia delle Entrate italiana; adottando la soluzione in argomento l’impresa italiana è esonerata dall’obbligo di emettere la fattura, salvo che questa sia richiesta del cliente estero; avvalersi del sistema tradizionale,  emettendo fattura nei confronti del cliente finale e gestendo l’Iva tramite la posizione Iva aperta nel Paese di destinazione; tale fattura: - ai fini dell’Iva italiana: reca la dicitura “operazione non imponibile articolo 41/1/b del Dl  n. 331/1993”; - ai fini dell’Iva del Paese di destino: reca l’indicazione dell’Iva dovuta nel Paese stesso (l’Iva estera viene calcolata includendo nella base imponibile l’eventuale accisa dovuta nel Paese di destino). Al fine di individuare gli adempimenti da porre in essere in caso di vendita a distanza di prodotti assoggettati ad accisa, può essere utile consultare la Direttiva 2008/118/CE (art. 36) e la procedura prevista dall’Agenzia delle Dogane italiana per il caso in cui tale attività sia posta in essere da parte di operatori economici di altro Paese Ue nei confronti di consumatori finali italiani. Tale procedura è prevista dalla Determina Prot. n. 24211/RU del 14 dicembre 2012.  La Direttiva 2008/118/CE, a partire dal 1° gennaio 2023 sarà sostituita dalla Direttiva (UE)  2020/262 del 19 dicembre 2019.

Vendita a consumatori finali di Paesi extra-UE

La vendita di prodotti sottoposti ad accisa non è sostanzialmente diversa rispetto a quella degli altri prodotti. In merito si rimanda al paragrafo 3.2.1  (“Vendita di beni nei confronti di consumatori finali di Paesi extra-UE”).

In pratica, nel caso di vendita a consumatore finale di Paese extra-UE, con trasporto a cura o a spese del venditore italiano, valgono le seguenti regole:

• adempimenti in partenza: procedura di cessione all’esportazione:
  Ai fini Iva: cessione all’esportazione, operazione non imponibile articolo 8/1/a
  Ai fini accise (prodotti sottoposti ad accisa): la procedura da adottare dipende dal fatto che il prodotto esca dal territorio Ue da dogana italiana o da dogana di altro Paese Ue: nel primo caso, valgono i documenti previsti per la circolazione nazionale; nel secondo è necessaria l’emissione dell’e-AD o del modello MVV (quest’ultimo nel caso dei piccoli produttori di  vino);
• adempimenti in arrivo (nel Paese del cliente): dipendono dalla condizione di resa della merce: normalmente DDP o DAP; nel caso di merce resa DDP, l’impresa italiana deve formulare un prezzo che tenga conto anche dello sdoganamento in arrivo e dei correlati oneri doganali e fiscali; nel caso, invece, di resa DAP, l’onere dello sdoganamento in arrivo grava sul cliente estero.   

Vendita di prodotti a clienti della Repubblica di San Marino

la RSM, sotto il profilo delle accise, viene considerata territorio dello Stato Italiano; nella RSM non risultano esistere imprese munite di codice di accisa  che vendono vino e altre bevande alcoliche (in regime sospensivo) all’ingrosso o al dettaglio; per le spedizioni di vino e di altre bevande alcoliche a clienti della RSM: - non è possibile appoggiare la spedizione su un codice d’accisa della RSM - non è possibile emettere l’e-AD - occorre vendere i prodotti “accisa italiana assolta” ed emettere i documenti previsti per la circolazione nazionale (ad esempio, per il vino, il DDT integrato).