Lo stato patrimoniale: uno schema fonti/impieghi

Iniziamo con lo stato patrimoniale e vediamo cosa cerca di raccontarci.

Che cosa fa un imprenditore di solito? Prende del denaro, in parte suo ed in parte di altri, e lo utilizza per effettuare degli investimenti.

Il momento fondamentale di questo primo passo dell’attività di impresa è dunque rappresentato da questo accumulo di capitale, che può essere osservato sotto due punti di vista:

• da dove viene il denaro: la raccolta del capitale;
• come viene investito il denaro: l’utilizzo del capitale.

Vediamo cosa dice praticamente lo stato patrimoniale nel seguente schema:

Il lato di destra dello stato patrimoniale (la sezione del passivo) risponde alla seguente domanda: da dove viene il denaro che l’imprenditore ha a sua disposizione?
Vi troveremo in parte debiti e in parte – ovviamente – denaro dell’imprenditore, ovvero il capitale proprio (o capitale netto).

Il lato di sinistra dello stato patrimoniale (la sezione dell’attivo) risponde invece alla seguente domanda: come è investito il denaro a disposizione dell’imprenditore?
Vi troveremo merci, impianti, ma anche crediti e disponibilità di contanti (cassa e banca).

Più in dettaglio, lo stato patrimoniale raccoglie, tecnicamente:• le attività;  • le passività;  • il capitale netto.

Le attività esprimono investimenti o «impieghi di risorse» e sono rappresentate da:
• valori finanziari attivi (crediti verso clienti, cassa, conti correnti bancari attivi, ecc.);
• valori economici relativi a beni acquistati (costi) ma non ancora interamente utilizzati (impianti, rimanenze di prodotti, ecc.).

Le passività esprimono finanziamenti o «fonti di risorse» esterne e consistono in:
• valori finanziari passivi (debiti verso fornitori, finanziamenti bancari, ecc.);
• valori economici relativi a ricavi già conseguiti ma che interessano anche gli anni futuri.

► Normalmente le attività sono superiori alle passività e la loro differenza costituisce il cosiddetto «capitale proprio» dell’azienda, detto anche «capitale netto», che va annotato sotto il totale delle passività. Esso esprime, come già visto, i finanziamenti di proprietà dell’imprenditore.
►In caso contrario (se cioè l’azienda è in passivo), la differenza tra il totale delle passività e il totale delle attività costituisce il cosiddetto «deficit patrimoniale», che va annotato sotto il totale delle attività.

Nel caso in cui l’azienda sia costituita in forma societaria, il capitale proprio può essere suddiviso in:

• capitale sociale dell’impresa, costituito dalle risorse messe a disposizione dell’azienda dai soci;
• fondi di riserva, che derivano principalmente da utili conseguiti ma non distribuiti tra i soci, o da operazioni di carattere particolare;
• utile di esercizio¹ che eventualmente si realizza, e che costituisce un’ulteriore fonte di finanziamento (fino a che non venga distribuito tra i soci).

La rappresentazione tradizionale (c.d. «a sezioni contrapposte») dello stato patrimoniale è la seguente (dati puramente esemplificativi, in migliaia di euro):²

Vediamo ora, con maggior dettaglio, le principali voci (dette tecnicamente «poste») contenute nello stato patrimoniale.³

Attività

• Cassa e banche c/c attivi: rappresentano l’insieme dei mezzi liquidi a disposizione dell’azienda.
• Crediti verso clienti: sono crediti relativi ad operazioni di vendita che non sono state ancora regolate: si tratta cioè di somme da incassare. Possono essere ad esempio rappresentati da cambiali, e in tal caso avremo il conto «cambiali attive».
• Crediti diversi: sono crediti di varia natura (verso l’Erario, i dipendenti, ecc).
• Rimanenze finali di magazzino: si tratta di investimenti in attesa di realizzo. Come spiegato, figurano anche nella sezione ricavi del conto economico.
• Terreni, fabbricati, impianti, macchinari, mobili, arredi, automezzi: rappresentano le cosiddette immobilizzazioni materiali: sono beni che daranno la loro utilità in più esercizi. Quindi il loro costo deve essere ripartito tra i vari periodi in cui saranno utilizzati, con un procedimento detto di «ammortamento economico».
• Brevetti e marchi: sono immobilizzazioni immateriali: anche il loro costo deve essere suddiviso in più esercizi.

Passività

• Banche c/c passivi: sono i debiti verso le banche per finanziamenti ottenuti (a breve termine).
• Debiti verso fornitori: sono debiti verso i fornitori relativi ad operazioni d’acquisto effettuate, ma non ancora regolate. Nel caso in cui siano rappresentati da cambiali, troveremo il conto «cambiali passive».
• Debiti diversi: sono debiti dell’azienda verso vari soggetti (Erario, istituti previdenziali, ecc.).
• Mutui passivi: si tratta di finanziamenti a medio-lungo termine ottenuti da banche o altri istituti di finanziamento.
• Fondo svalutazione crediti: corregge il valore nominale dei crediti in previsione di rischi di insolvenza. Si incrementa con le quote che annualmente vengono destinate a tale scopo nel conto economico.
• Altri fondi di accantonamento: rappresentano passività legate ad eventi negativi probabili, ma non ancora manifestatisi, o comunque non ancora determinati nel loro ammontare.
• Fondo T.F.R. (Trattamento Fine Rapporto): è il debito totale accumulato dall’impresa verso i dipendenti per indennità di liquidazione. Nasce dalla somma delle quote maturate nell’esercizio attuale e in quelli precedenti.
• Fondi ammortamento: è una voce che rettifica il costo delle immobilizzazioni per la perdita di valore che esse subiscono col tempo, a causa del logorio fisico e del superamento tecnologico. Il suo valore è dato dalla somma delle quote di ammortamento calcolate anno per anno.

Diamo un «valore» agli «attori» della gestione

Abbiamo detto che in un dato momento (di solito al 31 dicembre) lo stato patrimoniale «fotografa» quali sono le risorse impiegate (investimenti) e i vincoli (finanziamenti di terzi) che ci troviamo di fronte.

Il nostro imprenditore, poi, con quanto si trova a disposizione al 1° gennaio, svolgerà la sua attività durante l’anno. Ovviamente, infatti, l’imprenditore non ha posto in essere questi investimenti tanto per fare ma perché ha intenzione di utilizzarli – e quindi di «consumarli» – per ottenere determinati risultati.

Costi e ricavi, dal nostro punto di vista, rappresentano gli «attori» dell’attività di gestione, che deve essere tradotta in termini monetari. Infatti nel conto economico:

• le risorse consumate nel corso dell’esercizio vengono espresse in valore (e rappresentano i «costi di esercizio»);
• i risultati ottenuti nell’esercizio combinando insieme le risorse consumate vengono anch’essi espressi in valore (e rappresentano i «ricavi di esercizio»).

Chiaramente se i risultati ottenuti sono, in termine di valore, maggiori dei costi avremo un utile, altrimenti una perdita.

Se ora consideriamo il periodo che va dal 1˚ gennaio al 31 dicembre, vediamo che:

1) partiamo al 1° gennaio con un certo stato del capitale (composto da attivo, passivo e capitale netto), fotografato, appunto, dallo stato patrimoniale;
2) nel corso dell’anno effettuiamo un’attività di gestione che ci viene descritta, in termini di consumi di risorse e di risultati ottenuti, dal conto economico;
3) infine, arriviamo al 31 dicembre successivo ad un nuovo stato del capitale che rappresenta il «nuovo punto di partenza» e che sarà diverso – sia in termini di attivo e passivo (come qualità e quantità) sia in termini di capitale netto – rispetto a quello redatto all’inizio dell’anno: questo perché la gestione ha prodotto un certo risultato, modificando di conseguenza la composizione dell’intero capitale di funzionamento.

Come abbiamo già fatto per lo stato patrimoniale vediamo ora in modo più analitico le principali voci o «poste» che rientrano nel conto economico.

Costi

• Rimanenze iniziali di magazzino: si tratta delle giacenze (merci, prodotti finiti, semilavorati, prodotti in corso di lavorazione, materie prime, imballaggi, scorte di consumo) esistenti in magazzino all’inizio dell’esercizio; come precisato, sono costi ereditati dall’anno precedente.
• Costi di acquisto: riguardano le merci, gli imballaggi, le scorte di consumo, i semilavorati acquistati nell’esercizio.
• Costi del personale: sono i costi sostenuti per salari e stipendi corrisposti ai dipendenti, comprensivi dei contributi previdenziali e assistenziali a carico del datore di lavoro.
• Spese generali: sono i costi sostenuti per prestazioni di servizi in genere: spese postali, cancelleria, utenze varie (telefono, luce, ecc.), assicurazioni, trasporti, consulenze, pubblicità, ecc.
• Oneri finanziari: sono gli interessi passivi che maturano su debiti di diversa natura: verso le banche, verso i fornitori, ecc.
• Ammortamenti: rappresentano la quota del costo d’acquisto di alcuni beni aziendali che si fa incidere sul reddito dell’esercizio. I beni sono costituiti dai cosiddetti «investimenti pluriennali» (edifici, impianti, mobili, ecc.), che daranno il loro contributo alla produzione per periodi superiori a un anno. L’ammortamento rappresenta la parte di tali beni consumata nell’anno.
• Accantonamenti nei «fondi spese future» e nei «fondi rischi»: rappresentano quote di costi che si fanno pesare sul reddito d’esercizio in previsione di eventi che accadranno (sicuramente o probabilmente) nel futuro. Si ricordano:
- quota fondo T.F.R. (Trattamento Fine Rapporto): rappresenta la quota di costo per indennità di liquidazione maturata nell’esercizio;
- quota fondo svalutazione crediti: è un costo presunto che si fa gravare prudenzialmente sul reddito di esercizio, in previsione di eventuali insolvenze dei clienti;
- quota accantonamento altri fondi, legata a situazioni particolari e difficilmente generalizzabili.
• Minusvalenze e oneri straordinari: si tratta di costi legati a fatti straordinari di gestione (vendita di un impianto a prezzo inferiore al suo valore contabile, furti dalla cassa, danni provocati da incendi o calamità naturali, ecc.).
• Oneri diversi: si tratta di costi di natura accessoria.
• Resi su vendite: si tratta di valori derivanti da restituzioni di merci vendute (materie prime, prodotti). Essi correggono indirettamente i ricavi delle vendite.
• Abbuoni e sconti passivi: costituiscono riduzioni dei prezzi di vendita pagati dai clienti.
• Imposte sul reddito: sono le imposte (già versate o ancora da versare) che colpiscono il reddito conseguito nell’esercizio.

Ricavi

• Ricavi di vendita: rappresentano il fatturato relativo ai beni o servizi venduti in corso d’esercizio.
• Proventi vari: rappresentano rendite di varia natura (accessoria o patrimoniale): ne sono un esempio i «fitti attivi», cioè i canoni di affitto di beni concessi in locazione.
• Proventi finanziari: sono gli interessi attivi maturati sui conti correnti bancari e postali o sui crediti (verso clienti o soggetti diversi).
• Plusvalenze e proventi straordinari: si tratta di ricavi legati a fatti eccezionali di gestione (la vendita di un impianto a prezzo superiore al suo valore, un debito che cade in prescrizione senza essere stato pagato, ecc.).
• Resi su acquisti: si tratta di valori derivanti da restituzioni di merci e materie prime acquistate dai fornitori. Essi correggono indirettamente i costi degli acquisti.
• Abbuoni e sconti attivi: costituiscono riduzioni dei prezzi di acquisto pagati ai fornitori.
• Rimanenze finali di magazzino: sono le giacenze di merci, prodotti, ecc. esistenti in magazzino al termine del periodo amministrativo. La rimanenza finale di un anno costituisce la rimanenza iniziale dell’anno successivo.

La determinazione del valore delle rimanenze

La determinazione del valore delle rimanenze di magazzino è di fondamentale importanza per calcolare correttamente il reddito derivante dalla compravendita dei prodotti. Per rendercene conto consideriamo il seguente esempio.

Supponiamo che l’impresa:

• abbia acquistato tre prodotti a 100 euro l’uno;
• ne abbia venduto uno a 200 euro.

Il totale dei costi di acquisto dell’anno è pari a 300 euro, mentre il totale dei ricavi ammonta a 200 euro. La semplice differenza di tali costi e ricavi evidenzierebbe una perdita di 100 euro. Questa conclusione è sbagliata, perché nasce dal confronto fra dati non omogenei.

Sull’unico prodotto venduto l’azienda ha guadagnato in realtà 100 euro. I due prodotti in rimanenza a fine anno non sono ancora stati utilizzati: dunque il loro costo non deve essere considerato nel calcolo del reddito dell’esercizio, ma rinviato all’esercizio successivo.

Questa correzione del costo dei prodotti acquistati – detta «rettifica», su cui torneremo più avanti – non può però avvenire direttamente. Il totale dei costi di acquisto deve figurare chiaramente in bilancio: tale correzione allora si effettua inserendo come ricavo – anche se non si tratta propriamente di un ricavo, ma della «sospensione» di un costo – il valore delle rimanenze.

La valutazione delle rimanenze è un’operazione molto delicata, e soggetta – nei limiti della normativa – ad una certa discrezionalità, che può modificare in modo significativo il risultato del bilancio: è chiaro infatti che più alto è il valore attribuito alla rimanenze, più elevato risulta il reddito conseguito.

La contabilità generale è tenuta con il metodo della «partita doppia». Esso richiede che i fatti aziendali siano esaminati sotto due aspetti:

• l’aspetto finanziario;
• l’aspetto economico-patrimoniale.

► Nell’aspetto finanziario si osservano le operazioni di gestione in termini di entrate ed uscite di moneta che esse provocano. Tali movimenti possono essere in denaro contante o rappresentati temporaneamente dal formarsi di crediti e debiti. Questi non sono altro che movimenti di denaro differiti nel tempo.
► Nell’aspetto economico l’attenzione è rivolta ai valori degli elementi chiave del processo produttivo: fattori produttivi e prodotti. Si indicano come costi i valori dei fattori produttivi acquistati e come ricavi i valori dei prodotti venduti.

L’aspetto economico rappresenta, per così dire, la causa che produce i movimenti finanziari.

Per la registrazione dei suddetti aspetti delle operazioni aziendali la contabilità generale utilizza particolari tabelle dette conti.

I conti si distinguono, pertanto, in due grandi classi:
• conti finanziari, che raccolgono i valori di entrate, uscite, debiti e crediti;
• conti economici (di reddito e patrimoniali), che raccolgono i valori dei costi e dei ricavi (o degli elementi che formano il patrimonio).

Così, ad esempio:

• nell’aspetto finanziario,
- il conto «cassa» indicherà i movimenti di denaro contante derivante dalle operazioni di gestione;
- il conto «clienti» i crediti che l’impresa deve riscuotere dai propri clienti;
- il conto «fornitori» i debiti che l’impresa deve pagare ai propri fornitori;

• nell’aspetto economico-patrimoniale,
- il conto «impianti» indicherà il valore del fattore produttivo impianti;
- il conto «merci c/vendite» il ricavo dei prodotti venduti.

La tenuta delle scritture secondo il metodo della partita doppia richiede che le rilevazioni contabili vengano redatte in due appositi registri:

• libro giornale: in esso vengono annotati, giorno per giorno, i movimenti contabili relativi ad ogni singola operazione di gestione;
• libro mastro: raccoglie i prospetti (i cosiddetti «mastrini») relativi a tutti i conti impiegati dall’impresa. In esso vengono quindi riportati i movimenti dei conti, corrispondenti alle registrazioni del libro giornale.

Se l’attività dell’impresa non richiede l’impiego di molti conti, le scritture contabili in partita doppia possono essere redatte utilizzando un unico registro chiamato «giornalmastro», il quale costituisce una sorta di fusione dei due libri sopra indicati.

La corretta determinazione del reddito

Al 31 dicembre l’impresa deve «tirare le fila» delle rilevazioni contabili, al fine di determinare il reddito prodotto dalla gestione ed evidenziare il capitale utilizzato a questo scopo. Il reddito è indubbiamente la grandezza più «importante». La sua determinazione, sulla base dei valori raccolti nei conti, non è tuttavia immediata. Vediamo il perché, riflettendo su alcuni esempi.

► Durante l’anno l’imprenditore acquista un impianto per l’importo di centomila euro. Contabilmente ciò darà luogo ad un movimento finanziario (esborso) da un lato e ad un costo dall’altro.
►Tuttavia il costo sostenuto per l’impianto non può essere considerato interamente come costo dell’anno. L’impianto, infatti, verrà utilizzato come mezzo di produzione per diversi anni. Il suo costo, dunque, deve essere suddiviso fra i vari anni in cui l’impianto è utilizzato, e pertanto considerato solo in parte «di competenza» dell’esercizio.¹
► Supponiamo che l’azienda abbia dei dipendenti. Quando essi cesseranno il rapporto di lavoro, l’azienda sarà tenuta per legge a versare loro la «liquidazione».

Quest’ultima costituisce evidentemente un costo per l’impresa. L’esborso finanziario corrispondente a tale costo avviene nell’anno in cui cessa il rapporto di lavoro. Tuttavia tale costo non può essere considerato tutto di competenza dell’anno in cui si manifesterà; per quote, esso appartiene anche agli anni precedenti.

Come è noto infatti, l’importo della liquidazione dipende dalla durata del rapporto di lavoro: matura cioè periodo per periodo. Al termine di ogni anno, allora, l’impresa deve conteggiare fra i propri costi la quota di costo per liquidazione maturata, anche se ancora non ha comportato esborsi finanziari.

Lo stato patrimoniale riclassificato

Lo stato patrimoniale riclassificato fornisce una diversa e più adeguata rappresentazione dei valori di impieghi (attività) e fonti di capitale (passività).

Il criterio più seguito per riclassificare tali valori è quello finanziario,¹ che si basa sulla velocità di trasformazione in denaro (sotto forma di incassi e pagamenti) dei valori stessi.

Schema di Stato Patrimoniale riclassificato

Stato patrimoniale riclassificato
Investimenti		Finanziamenti
Attività correnti		Passività correnti
Liquidità immediate:		Debiti verso fornitori	120
Cassa	5	Banche c/c passivi	450
Banche c/c attivi	40	Debiti diversi a breve	100
		Altri fondi correnti	110
Liquidità differite:		Parte corrente mutui passivi	50
Crediti netti verso clienti	210
Crediti diversi a breve	75	Passività consolidate
Rimanenze:		Mutui passivi	450
Materie prime	60	Fondo T.F.R.	130
Semilavorati	130
Prodotti finiti	130	TOTALE FONTI ESTERNE	1410
Attività immobilizzate		Capitale netto
Immobilizzazioni materiali nette:		Capitale sociale	150
Terreni	140	Fondi di riserva	50
Fabbricati	450	Utili di esercizio	110
Impianti e macchinari	300
Mobili e arredi	80	TOTALE FONTI INTERNE	310
Immobilizzazioni immateriali:
Brevetti	60
Marchi	40
TOTALE IMPIEGHI	1720	TOTALE FONTI	1720

Il conto economico da noi presentato in precedenza evidenzia solo il reddito, cioè il risultato, della gestione complessivamente svolta (utile o perdita di esercizio). Si parla appunto, in senso generale, di gestione «reddituale». Il conto economico riclassificato permette invece di distinguere, all’interno della gestione reddituale complessiva:

• il reddito della gestione ordinaria (o corrente);
• il reddito della gestione straordinaria.

► La gestione ordinaria (o corrente) comprende tutte le normali operazioni aziendali e si articola, a sua volta, in:
• gestione caratteristica, da cui derivano costi e ricavi relativi all’attività tipica dell’azienda (es. produzione di scarpe sportive);
• gestione accessorio-patrimoniale, che comporta costi e ricavi dovuti alle attività accessorie rispetto all’attività tipica (es. affitti attivi di immobili ad uso investimento);
• gestione finanziaria, volta al reperimento dei mezzi finanziari necessari all’attività d’impresa e all’impiego delle risorse eccedenti.¹

► La gestione straordinaria comprende costi e ricavi che derivano da fenomeni di carattere episodico ed eccezionale, come ad esempio i furti, gli incendi, le vendite di «beni ammortizzabili» (cioè di beni che non sono stati acquisiti originariamente per essere venduti, come macchinari, impianti, ecc.), ad un prezzo diverso dal loro valore contabile.

È chiaro che è diverso ottenere un utile dalla gestione ordinaria o dalla gestione straordinaria: nel secondo caso è improbabile che l’utile si ripeta l’anno successivo!

Per questo è opportuno conoscere, distintamente:
• il reddito prodotto dalla gestione ordinaria e, in particolare:
- quello prodotto dalla gestione caratteristica (il più importante, detto reddito operativo);
- quello prodotto dalla gestione accessorio-patrimoniale;
- quello prodotto dalla gestione finanziaria;
• il reddito prodotto dalla gestione straordinaria.

Non esiste uno schema di riclassificazione unico. In genere si utilizzano due modelli di riclassificazione:

• a valore aggiunto;
• a margine di contribuzione.

Di seguito proponiamo una riclassificazione del conto economico ottenuta utilizzando il primo modello. Esso evidenzia, appunto, un ulteriore risultato intermedio rispetto a quelli già menzionati: il valore aggiunto.

Schema di Conto Economico riclassificato

Conto economico riclassificato «a valore aggiunto»
Ricavi vendita prodotti	2370	―
Abbuoni e sconti passivi	-8	―
Resi su vendite	-20	=
Ricavi netti di vendita (produzione venduta)	2342	―
Rimanenze iniziali semilavorati	-100	+
Rimanenze finali semilavorati	130	―
Rimanenze iniziali prodotti finiti	-120	+
Rimanenze finali prodotti finiti	130	=
Produzione ottenuta nell’esercizio	2382	―
Consumi materie prime:
rimanenze iniziali materie prime                                                     -80
acquisti materie prime                                                                -1100
rimanenze finali materie prime                                                         60
sconti e abbuoni attivi                                                                         3
resi su acquisti                                                                                    5
Totale consumi materie prime	-1112	―
Spese generali (per prestazioni di servizi)	160	=
Valore aggiunto	1110	―
Costo del personale	-630	―
Quota fondo T.F.R.	-15	―
Ammortamenti	-155	―
Quota fondo svalutazione crediti	-10	―
Quota altri fondi	-5	=
Reddito operativo (della gestione caratteristica)	295	―
Reddito della gestione accessorio-patrimoniale:
Oneri diversi (di tipo accessorio e patrimoniale)                            -5
Proventi vari (di tipo accessorio e patrimoniale)                            25
Totale reddito della gestione accessorio-patrimoniale	20	―
Reddito della gestione finanziaria:
Oneri finanziari                                                                              -150
Proventi finanziari                                                                             20
Totale reddito della gestione finanziaria	-130	=
Reddito della gestione ordinaria	185	+
Reddito della gestione straordinaria:
Proventi straordinari                                                                         10
Costi straordinari                                                                               -5
Totale reddito della gestione straordinaria	5	=
Reddito al lordo delle imposte	190	―
Imposte sul reddito	-80	=
Utile di esercizio	110

Conto Economico «a margine di contribuzione»

Come accennato, il conto economico può essere «ristrutturato» anche in modo diverso: ad esempio «a margine di contribuzione».

Se torniamo un attimo indietro ci ricorderemo l’importanza di determinare il «punto di pareggio», la soglia critica di produzione e vendita da superare se vogliamo sperare di guadagnare qualcosa.

Per determinare questa soglia, abbiamo detto, è necessario distinguere i costi in fissi e variabili.

Ecco allora l’utilità di un conto economico come quello a margine di contribuzione, che non solo individui il reddito operativo – il quale resta comunque il fulcro di ogni conto economico riclassificato – ma che sappia anche separare i costi in relazione al loro grado di variabilità. Attraverso un tale conto economico, il calcolo del punto di pareggio sarà pressoché immediato.

Anche se estremamente utile, il conto economico a margine di contribuzione non è però di facile costruzione. E questo perché non è facile distinguere in modo esatto i costi variabili dai costi fissi. Occorre pertanto «arrangiarci», sempre ovviamente nei limiti della ragionevolezza.

A tal fine possiamo pensare di considerare fisse le seguenti voci di costo:

• salari e stipendi;
• ammortamenti;
• fitti, canoni, ecc.;
• spese generali e di amministrazione, pubblicità, formazione, ricerca e sviluppo, ecc.

Tutti i restanti costi li potremo considerare sostanzialmente variabili.

Si badi bene comunque: il conto economico a margine di contribuzione non è «migliore» del modello a valore aggiunto. Ogni modello offre informazioni per rispondere a domande diverse.

► Evidenziando il margine di contribuzione si punta l’indice sul «fatturato critico». A più riprese, abbiamo visto quanto sia importante per un aspirante imprenditore conoscere tale soglia.

► Evidenziando il valore aggiunto, invece, si pone in evidenza la differenza di valore che esiste, ad esempio, fra il «pane» e la «farina» con cui è fatto quel pane. Il pane infatti è prodotto con la farina, ma se è fatto bene ha un valore superiore a quello della farina. Quindi, quanto più valore riusciamo ad aggiungere alle materie – la farina – e ai servizi impiegati nella produzione, tanto più saremo meno in grado di «coprire» tutti gli altri costi che comunque la produzione comporta, e assicurarci un congruo profitto. Al contrario se il nostro pane vale poco più (o addirittura meno) della farina con cui è fatto, avremo difficoltà a coprire i costi di produzione.

Perciò ogni imprenditore deve conoscere bene anche quanto valore aggiunto è in grado di creare.

Il reddito d’impresa si determina come differenza tra le componenti positive e le componenti negative del reddito stesso.
Attraverso la disamina delle norme del TUIR si possono individuare, sinteticamente e senza pretesa di esaustività, le principali voci riferibili all’una ed all’altra categoria.

Le componenti positive di reddito sono:
• ricavi: sono rappresentati principalmente dalle vendite di beni o servizi in corso d’esercizio;
• plusvalenze patrimoniali: ad esempio la vendita di un macchinario usato ad un valore superiore al suo valore contabile;
• sopravvenienze attive: ad esempio la rinuncia ad incassare un credito da parte di un fornitore;
• proventi finanziari: per esempio gli interessi attivi maturati sui conti correnti (bancari o postali) o sui crediti (verso clienti o soggetti diversi);
• rivalutazioni: di immobili, di quote azionarie, ecc.
• variazione positiva delle rimanenze finali di merci, prodotti finiti, semilavorati, materie prime, rispetto alle esistenze iniziali delle stesse.

Le componenti negative di reddito sono:
• costi: categoria molto ampia; ad esempio, costi di acquisto delle merci, costi del personale ecc.;
• minusvalenze patrimoniali: ad esempio la vendita di un impianto usato ad un valore inferiore al suo valore contabile;
• sopravvenienze passive: ad esempio una multa, un risarcimento a terzi;
• oneri finanziari: ad esempio interessi passivi che maturano su debiti verso le banche, i fornitori, ecc.
• ammortamenti: rappresentano la quota del costo d’acquisto di alcuni beni aziendali ad utilità pluriennale che si fa incidere sul reddito dell’esercizio;
• accantonamenti: rappresentano quote di costi che si fanno pesare sul reddito d’esercizio in previsione di eventi futuri (es. quota fondo TFR-Trattamento Fine Rapporto);
• svalutazioni: di immobili, di quote azionarie, ecc.;
• imposte (alcuni tipi di imposte, in misura totale o parziale).

Il concetto di competenza economica

Prima di proseguire occorre chiarire un concetto fondamentale: quello della competenza economica.¹

Esistono tre momenti attraverso i quali passa ogni singola operazione economica di un’impresa:

• il momento economico: il momento in cui si manifesta un costo (ad esempio per un acquisto) o un ricavo (ad esempio per una vendita);
• il momento di fatturazione: il momento – di rilievo fiscale – in cui il costo o il ricavo viene determinato con certezza e viene formalizzato in un documento con valore fiscale (la fattura);
• il momento finanziario: il momento in cui il costo viene effettivamente pagato o il ricavo viene effettivamente incassato.

Tali momenti, per un’impresa (a differenza per esempio di un consumatore privato che effettua in contanti un acquisto in un negozio) solitamente non coincidono.

Facciamo un esempio Un grossista compra 1.000 scatole di scarpe dalla fabbrica: in tale istante si manifesta il costo di acquisto della merce (momento economico). A questo seguirà il momento – non necessariamente contemporaneo – dell’emissione della fattura di vendita da parte della fabbrica (momento di fatturazione). Ancora diverso potrà essere il momento del pagamento della fattura da parte del grossista (momento finanziario). Analogamente, quando il grossista venderà 150 paia di scarpe al dettagliante si manifesterà il ricavo (momento economico). Tuttavia, con molta probabilità, il grossista emetterà la fattura di vendita in un momento diverso dalla consegna della merce (momento di fatturazione). In un altro momento ancora il grossista incasserà effettivamente l’importo di tale fattura (momento finanziario).

Il reddito d’impresa, a differenza di altri redditi, si determina secondo il principio della competenza economica: ovvero tenendo conto delle componenti positive e negative di competenza dell’esercizio (indipendentemente dall’effettivo momento di fatturazione e incasso o pagamento).

Da qui la necessità di effettuare a fine anno una serie di operazioni (dette rettifiche e integrazioni: v. cap. 12) attraverso scritture contabili di assestamento.²

Questo concetto, come vedremo più avanti, è stato recentemente oggetto di parziale e limitata modifica a livello fiscale per le imprese più «piccole».

La competenza economica si può determinare in relazione:
• ad un determinato evento;³
• al decorrere del tempo.⁴

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¹ Vedi in proposito il capitolo sul bilancio
²Ad esempio rilevazione delle rimanenze finali, dei ratei e risconti sia attivi che passivi, delle fatture da emettere e da ricevere, degli ammortamenti, degli accantonamenti, ecc.
³Le operazioni in cui la competenza economica si manifesta in relazione ad un determinato evento sono: • trasferimento bene: - beni mobili: consegna; - beni immobili: contratto di trasferimento; • prestazioni di servizi: - servizi non periodici: momento di ultimazione della prestazione; - servizi di durata pluriennale: in base allo stato di avanzamento; • proventi finanziari: - dividendi: al momento dell’incasso; • plusvalenze e minusvalenze: al momento del trasferimento dei beni; • sopravvenienze e insussistenze: al momento in cui vengono accertate.
⁴ Le operazioni in cui la competenza si manifesta in relazione al decorrere del tempo sono: • servizi periodici; • interessi attivi e passivi.

Le rilevazioni contabili

Come accennato all’inizio del capitolo, le rilevazioni dei fatti di gestione effettuate tramite le scritture contabili hanno diversi scopi: controllo di gestione, comunicazione a terzi e adempimento di obblighi civilistici e fiscali.

In particolare tali rilevazioni sono volte:

• ai fini civilistici: ad informare sui fatti di gestione sia l’imprenditore, sia i soggetti a lui legati e i terzi;
• ai fini fiscali: a determinare le componenti positive e negative di reddito.

L’esistenza di regole diverse tra contabilizzazione dei fatti di gestione e norme fiscali produce una conseguenza molto importante: la differenza fra risultato di esercizio (utile o perdita) contabile e risultato di esercizio fiscale. Ciò a causa della presenza di: • costi fiscalmente deducibili solo in parte (ad esempio costi per le autovetture ad uso promiscuo, costi per l’utilizzo di telefonia mobile, spese di rappresentanza); • costi fiscalmente indeducibili per intero (ad esempio costi relativi a esercizi precedenti – e quindi non di competenza dell’esercizio di cui si sta determinando il reddito –, costi non direttamente afferenti all’attività d’impresa, imposte); • ricavi fiscalmente imponibili solo in parte (ad esempio plusvalenze che, al verificarsi di determinate condizioni, possono essere rateizzate in più anni, contributi di particolari enti relativi a prestazioni di competenza di più esercizi); • ricavi fiscalmente non imponibili per intero (ad esempio sopravvenienze attive dovute unicamente ad errori di registrazioni contabili ma non generatrici di reddito, come gli errori di accantonamento, negli anni precedenti, di imposte).

Ciò detto, passiamo ad esaminare le scritture previste in base ai diversi regimi contabili.

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¹ Il TUIR disciplina rigorosamente i criteri per determinare l’imponibilità dei componenti positivi di reddito e la deducibilità dei componenti negativi. Le scritture contabili rilevano i fatti di gestione nella loro «interezza» e in base al «momento» osservato (economico, finanziario-patrimoniale).

Contabilità ordinaria

In base all’inquadramento civilistico sono previsti i seguenti libri obbligatori (art. 2214 c.c.):
• Libro giornale: deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all’esercizio dell’impresa (art. 2216 c.c.). Riporta la rilevazione delle movimentazioni economiche (costi e ricavi), di quelle finanziarie (nei conti intestati a crediti, debiti e disponibilità liquide) e di quelle patrimoniali (nei conti delle immobilizzazioni);
• Libro degli inventari: deve contenere l’indicazione delle attività e delle passività dell’impresa (art. 2217 c.c.);
• Libro mastro: non previsto obbligatoriamente ma necessario per la sistematicità delle scritture contabili, implicitamente compreso fra le «altre scritture contabili» richieste dalla natura e dalla dimensione dell’impresa (art. 2214 c.c.);
• Bilancio d’esercizio;
• Bilancio consolidato (previsto per i «Gruppi di imprese»);
• tutti i «Libri sociali» previsti dal codice civile in relazione alla forma giuridica dell’impresa.¹

In base all’inquadramento fiscale sono previsti i seguenti libri obbligatori:

• i Libri già previsti dalla normativa civilistica;
• Libro dei beni ammortizzabili;
• Libro Iva acquisti;
• Libro Iva vendite;
• Libro Iva corrispettivi (obbligatorio solo se si emettono scontrini o ricevute fiscali);
• Libro Iva riepilogativo (obbligatorio solo se vi sono più libri relativi alle vendite);²
• Scritture di magazzino, solo se l’impresa supera certe dimensioni;
• Libri obbligatori per particolari settori di attività e/o tipologie di operazioni.³

• il Libro Unico del Lavoro (che ha recentemente sostituito il Libro Matricola, il Libro Presenze ed il Libro Paga);
• il Libro Infortuni.

Chi deve tenere la contabilità ordinaria

Secondo la normativa civilistica:

• tutti gli imprenditori commerciali:
- persone fisiche;
- società di persone;
- società di capitali;
- enti commerciali;
- enti non commerciali (relativamente all’attività commerciale eventualmente svolta).

Secondo la normativa fiscale:

• società ed enti commerciali soggetti ad Ires;
• persone fisiche e società di persone che nell’esercizio precedente hanno conseguito ricavi annui superiori a:
- € 400.000, se esercitano attività di servizi;
- € 700.000, se esercitano altre attività.¹

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_{¹ Limiti così aggiornati a seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 7, comma 2, del d.l. 70/2011.}

Cosa comporta la contabilità ordinaria

Tenere la contabilità ordinaria comporta:

• la rilevazione di ogni movimentazione riguardante l’impresa: quindi registrazione fatture emesse, d’acquisto, ricevute, altri costi o ricavi, prima nota, movimentazione dei conti cassa, banca, crediti verso clienti, debiti verso fornitori, crediti/debiti verso amministratori, crediti/debiti verso soci, immobilizzazioni, ecc.;
• la necessità di schede contabili intestate:
- ad ogni tipologia di conto sia economico che numerario necessario per l’attività dell’impresa;
- nominativamente ad ogni cliente ed ogni fornitore.

Attenzione che…

• se la contabilità è tenuta bene l’Amministrazione Finanziaria può effettuare accertamenti solo di natura analitica (cioè non può prescindere senza motivazione dalle rilevazioni contabili);
• se la contabilità non è tenuta bene l’Amministrazione Finanziaria può prescindere dalla stessa e ricorrere a strumenti accertativi di natura sintetica (cioè può presumere un certo reddito d’impresa anche a prescindere dalle rilevazioni contabili).

NOTA BENE: la contabilità non è correttamente tenuta se presenta omissioni o false o inesatte indicazioni, irregolarità formali gravi, numerose e ripetute tali da renderla inattendibile.¹

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_{¹ Ai sensi dell’art. 39 comma 2 d.P.R. n. 600/73.}

Il termine per la stampa dei libri obbligatori

Il termine per la stampa dei libri è il seguente:

• entro la data di invio delle dichiarazioni dei redditi (attualmente il 30 settembre): quindi, ad esempio, i libri contabili relativi al 2011 devono essere stampati entro il 30 settembre 2012;

• la stampa del Libro inventari ha un termine successivo (entro 3 mesi dalla data di invio telematico delle dichiarazioni dei redditi): quindi, ad esempio, il Libro inventari relativo al 2011 deve essere stampato entro il 31 dicembre 2012.

• società e enti commerciali soggetti ad Ires,
• persone fisiche e società di persone che nell’esercizio precedente hanno conseguito ricavi superiori a:
- € 400.000, se esercitano attività di servizi,
- € 700.000, se esercitano altre attività,
cioè praticamente tutti coloro che non sono tenuti obbligatoriamente a tenere una contabilità ordinaria (c.d. «imprese minori»).

I Libri Iva devono essere integrati con le annotazioni ai fini delle imposte sui redditi delle operazioni non soggette ad Iva.

Le annotazioni integrative nei Libri Iva sono relative a:
• componenti positivi e negativi non soggetti ad Iva (interessi passivi e attivi, assicurazioni, ecc.);
• rettifiche apportate a costi e ricavi secondo il criterio di competenza (fatture da emettere o da ricevere, ratei e risconti attivi e passivi, ecc.);¹
• accantonamenti TFR;
• ammortamenti di beni strumentali ad utilizzo pluriennale;
• valore delle rimanenze finali di merci, materie prime, semilavorati e prodotti finiti, con la distinta indicazione per categorie omogenee.

Dal 1997 è poi prevista la facoltà di non tenere l’apposito Libro dei beni ammortizzabili, purché le annotazioni relative a tali beni siano annotate nel Libro Iva acquisti.²

Dal 2002 è prevista una ulteriore semplificazione: non è necessario annotare gli ammortamenti sul Libro Iva acquisti purché il contribuente sia in grado, su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria, di fornire un prospetto redatto in maniera sistematica contenente i medesimi dati previsti nel Libro dei beni ammortizzabili.

Il termine per la stampa dei libri è lo stesso che per la contabilità ordinaria.

Cosa comporta la contabilità semplificata

A differenza della contabilità ordinaria, quella semplificata comporta:
• l’indeducibilità degli accantonamenti, con esclusione dell’accantonamento relativo al TFR dei lavoratori dipendenti;
• in caso di fallimento, data la mancanza delle scritture previste dalla normativa civilistica (Libro giornale e Libro inventari), è prevista l’imputazione del reato di bancarotta semplice.¹

Anche per la contabilità semplificata delle imprese il principio cardine è quello della competenza economica; tale principio, tuttavia, è stato recentemente «sfumato» dal c.d. «decreto sviluppo» che – in un’ottica di semplificazione per le imprese minori – ha inserito una nuova disposizione, secondo la quale «i costi, concernenti contratti a corrispettivi periodici, relativi a spese di competenza di due periodi d’imposta, (…) sono deducibili nell’esercizio in cui è stato ricevuto il documento probatorio. Tale disposizione si applica solo nel caso in cui l’importo del costo indicato dal documento di spesa non sia superiore a euro 1.000».²

Quindi, a titolo esemplificativo, tralasciando i quesiti interpretativi che la norma ha già suscitato – per i quali si attendono chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate – sarà possibile, per una impresa minore che riceva una bolletta telefonica di euro 400 relativa al periodo dicembre 2011-gennaio 2012, «spesarla» interamente nel primo esercizio, cioè considerarla come costo dell’esercizio 2011.

Dalla fine del 2001 è stato abolito l’obbligo di vidimazione e bollatura iniziale dei Libri giornale e inventari (se utilizzati) e dei registri obbligatori ai fini delle imposte dirette e dell’Iva (rimane sempre obbligatoria quella per i Libri sociali).

Permane poi l’obbligo di bollatura in caso d’uso del Libro giornale e del Libro inventari (ma non per il Libro beni ammortizzabili e i Libri Iva).

Resta comunque l’obbligo della numerazione delle pagine, che può avvenire anche subito prima dell’utilizzo di ciascuna pagina e deve essere progressiva per ogni anno (ad ogni cambio di anno ricomincia la numerazione).

Passaggio dalla semplificata all’ordinaria e viceversa

È possibile passare dalla contabilità semplificata a quella ordinaria:
• per scelta del contribuente: mediante «comportamento concludente» (cioè attraverso la manifestazione tacita della propria volontà) e successiva opzione esplicita nella dichiarazione Iva relativa all’anno per cui si è tenuta la contabilità ordinaria;
• per superamento dei limiti dimensionali: dall’anno successivo a quello del superamento.
Se per i due anni successivi non si superano tali limiti, è possibile tornare alla contabilità semplificata.

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¹Reclusione da sei mesi a due anni se l’imprenditore – oltre ad altri casi – durante i tre anni antecedenti alla dichiarazione di fallimento ovvero dall’inizio dell’impresa, se questa ha avuto una minore durata, non ha tenuto i libri e le altre scritture contabili prescritti dalla legge o li ha tenuti in maniera irregolare o incompleta (art. 217 regio decreto 16 marzo 1942 n. 267).
²Articolo 7, comma 2, del d.l. 70/2011.

Come nel caso del reddito d’impresa, il reddito di lavoro autonomo (art. 54 TUIR) va determinato per differenza tra le componenti reddituali positive e quelle negative.

Quindi:

• rappresentano ricavi i soli compensi incassati nell’anno, e non quelli relativi a lavori svolti ma per i quali non vi è stata una manifestazione finanziaria;
• rappresentano costi le sole spese sostenute nell’anno: pertanto se il professionista o l’artista riceve una fattura di € 100 – relativa a prestazioni già completamente godute – e ne paga solo una parte (ad esempio € 60), il costo deducibile ai fini fiscali sarà pari ad € 60;
• non si procede alla rilevazione di fatture da emettere e da ricevere, ratei e risconti attivi e passivi,¹ accantonamenti e rimanenze finali;
• principali eccezioni alla precedente regola: l’accantonamento TFR e gli ammortamenti dei beni strumentali.

La fatturazione con Iva «sospesa»

Normalmente nel lavoro autonomo la fatturazione segue o è contestuale all’incasso, poiché la fattura deve essere emessa al momento di effettuazione della prestazione che, per i professionisti, corrisponde all’atto del pagamento.

Esistono però delle eccezioni, in cui la fatturazione precede l’incasso: in particolare nel caso dei professionisti che lavorano con enti pubblici, i quali per autorizzare un pagamento, normalmente necessitano di una fattura vera e propria (non risultando sufficiente il normale progetto di notula emesso dal professionista quale richiesta di pagamento).

Gli elementi positivi e negativi di reddito

Per gli esercenti arti e professioni gli elementi positivi e negativi di reddito sono indicati dall’art. 54 del TUIR e tale elencazione è da considerarsi tassativa².

Le componenti positive di reddito sono:

• compensi in denaro o in natura per onorari ed indennità effettivamente incassati, con eccezione dei rimborsi delle anticipazioni effettuate in nome e per conto del cliente, che non costituiscono reddito (ad esempio anticipazione di marche da bollo, pagamento di fatture di terzi direttamente intestate al cliente, pagamento di contributi previdenziali addebitati al cliente)³;
• interessi di mora o di dilazione, riscossi per tardivo pagamento di compensi;
• indennità o risarcimenti conseguiti in sostituzione del reddito professionale;
• plusvalenze realizzate in occasione di cessione di beni strumentali. ⁴

Le componenti negative di reddito sono in sintesi tutti i costi inerenti all’attività, cioè:

• canoni di locazione dei locali in cui si esercita l’attività;
• spese per eventuali dipendenti;
• spese per servizi di terzi relativi all’attività;
• spese di vitto e alloggio;⁵
• spese di rappresentanza;⁶
• spese per convegni, congressi, corsi di aggiornamento, ecc.;⁷
• minusvalenze realizzate in occasione di cessione di beni strumentali;
• spese per beni utilizzati promiscuamente (telefoni, autoveicoli ecc.).⁸

La ritenuta d’acconto

Ogni cliente che non sia un privato ⁹ al momento in cui corrisponde un compenso ad un professionista deve effettuare, sulla somma lorda corrisposta, una ritenuta d’acconto, da versare all’Erario dello Stato nel mese successivo al pagamento. Il professionista – a sua volta – potrà poi detrarsi dall’imposta netta, risultante in dichiarazione, tutte le ritenute per lui versate relativamente ai compensi percepiti nell’anno oggetto di dichiarazione.

Il reddito dello studio associato

In caso di reddito prodotto da uno studio associato (che si ha quando due o più lavoratori autonomi si accordano per lo svolgimento insieme dell’attività professionale, dividendone le spese e i compensi):

• la determinazione del reddito è la medesima prevista per il singolo professionista, con gli stessi elementi positivi e negativi di reddito;
• l’unica differenza consiste nel fatto che mentre al singolo professionista è consentito dedursi i costi relativi ad un solo autoveicolo o ciclomotore o motociclo, nel caso di studio associato è possibile dedurre i costi relativi a tanti mezzi intestati allo studio, quanti sono i professionisti associati;
• il reddito così determinato viene attribuito al professionista in base alla propria percentuale di partecipazione allo studio, determinata nell’atto di associazione;
• anche le ritenute subite vengono ripartite sulla base della percentuale di partecipazione del singolo professionista.

Il regime contabile degli esercenti arti e professioni

Il regime contabile naturale per un professionista è quello della contabilità semplificata. Il regime di contabilità ordinaria è applicabile solamente su opzione.

In caso di contabilità semplificata i libri obbligatori sono i seguenti:

• Libro Iva vendite;
• Libro Iva acquisti;
• Registro incassi e pagamenti: in cui devono essere annotati cronologicamente gli introiti e le spese derivanti dall’esercizio della professione, anche se non documentati in fattura (questo poiché un ricavo o un costo ha rilevanza fiscale solo se incassato o pagato); ¹¹
• Libro dei beni ammortizzabili; ¹²
• Registro delle somme in deposito (comune alla contabilità ordinaria e semplificata): in esso commercialisti, notai ed avvocati possono registrare le somme anticipate dai clienti, sia quale corrispettivo sia quale anticipo spese da sostenere in nome e per conto dei clienti stessi, emettendo la relativa parcella (notula, fattura) entro 60 giorni dalla data di ricevimento. ¹³

In caso di contabilità ordinaria i libri obbligatori sono i seguenti:

• Libro Iva vendite;
• Libro Iva acquisti;
• Registro cronologico: in esso vanno annotati cronologicamente e numerati progressivamente le componenti positive e negative di reddito e le movimentazioni finanziarie, compresi i prelevamenti delle somme percepite effettuati per finalità estranee all’esercizio professionale;
• Libro beni ammortizzabili; ¹⁴
• Registro delle somme in deposito: vedi sopra.

È prevista la possibilità di non tenere i Libri Iva ed il Libro dei beni ammortizzabili se:

• le registrazioni sono effettuate nel Registro cronologico;
• su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei suddetti registri.

Cos’è l’Iva

L’Iva (Imposta sul Valore Aggiunto) è la principale imposta indiretta. È così chiamata perché colpisce il «valore aggiunto» della merce inteso come differenza fra il valore dei beni o servizi prodotti e venduti e il valore dei beni e servizi acquistati per la realizzazione del bene o servizio finale (differenza tra il prezzo di vendita e il costo di acquisto).

Poniamo ad esempio che un imprenditore (tipicamente un commerciante) compri un prodotto da un fornitore a € 500 e lo rivenda a € 800: il valore aggiunto è pari alla differenza fra la ricchezza lorda prodotta (€ 800) e le risorse acquistate dall’esterno per la realizzazione del prodotto (€ 500).

Nell’esempio proposto il valore aggiunto è pari a € 300. Supponendo che a quel prodotto si applichi l’aliquota Iva ordinaria del 21%, l’imposta sul valore aggiunto sarà di € 63 (300 × 0,21).

La «liquidazione» dell'Iva

Tuttavia, l’Iva non si calcola effettivamente in questo modo, ma con un’operazione detta «liquidazione»: detraendo cioè dall’Iva relativa a tutte le fatture emesse nel periodo di riferimento , l’Iva relativa alle fatture di acquisto relative al medesimo periodo (se detraibile).

La liquidazione viene effettuata secondo il criterio di «detrazione di imposta da imposta» (esclusi i soggetti forfettari, che utilizzano un sistema diverso).

Facciamo un esempio concreto riprendendo il caso di cui sopra, e supponendo per semplicità che nel periodo di riferimento si abbia una sola fattura di vendita ed una sola fattura di acquisto.¹

Il commerciante compra il prodotto a	€   500    +
e oltre al prezzo netto paga al fornitore l’Iva al 21%, cioè	€   105    =
Totale prezzo d’acquisto	€   605
Il commerciante vende il prodotto a	€   800    +
e oltre al prezzo netto fa pagare al cliente l’Iva al 21%, cioè	€   168    =
Totale prezzo di vendita	€     68
Il commerciante quindi ha incassato dal cliente un’Iva (Iva a debito) di	€   168    –
ha pagato al fornitore un’Iva (Iva a credito) d	€   105    =
deve versare allo Stato un’Iva di	€     63

L’esempio ha proposto una situazione dove l’imprenditore ha incassato dai suoi clienti più Iva di quanto pagata ai propri fornitori. Può darsi, tuttavia, anche il caso contrario, in cui cioè l’imprenditore incassa complessivamente dai clienti un’Iva minore di quella pagata ai fornitori: in tale situazione, non dovrà effettuare alcun versamento Iva, ma anzi rileverà un credito Iva.

Da quanto detto si capisce che l’Iva non è mai un costo per l’imprenditore. Egli funge solo da esattore: la incassa e, se dovuta, la versa all’Erario (in base all’esempio: l’Iva di € 63 rappresenta per l’imprenditore un debito da versare allo Stato, ma non un costo). L’Iva è, invece, un costo per il consumatore finale e per tutti i soggetti non titolari di Partita Iva, che non possono «scaricare» l’Iva dal prezzo d’acquisto dei prodotti.

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¹ L’esempio è tratto dalla «Guida per la preparazione all’esame di idoneità al commercio» di Alessandro Selmin, edita dalle Camere di commercio.
 

Quando liquidare e versare l'Iva

Come regola generale¹ tutti i contribuenti devono liquidare e, se dovuta, versare l’Iva con periodicità mensile. Il versamento deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quello di riferimento: ad esempio, l’Iva conteggiata (liquidata) per il mese di marzo (relativa cioè alle operazioni effettuate in tale mese) deve essere versata entro il 16 aprile.

Tuttavia i soggetti con un volume di affari:
• inferiore a € 400.000, se svolgono attività di prestazione di servizi, o
• inferiore a € 700.000, se svolgono attività di cessione di beni,²

possono effettuare tale versamento con periodicità trimestrale, maggiorando però gli importi dell’1% di interessi (salvo casi particolari), da versare entro il 16 del secondo mese successivo.

Qualora, come prima detto, venga rilevato un credito, verrà riportato in detrazione nella successiva liquidazione periodica.

Ad esempio, se un’impresa nel mese di marzo rileva un credito Iva pari a € 2.000, e nel mese di aprile evidenzia invece un debito Iva per € 4.500, dovrà versare soltanto la differenza, pari a € 2.500 (c.d. «compensazione»).
Al verificarsi di particolari condizioni, e per particolari settori di attività, l’impresa può chiedere il rimborso o l’utilizzo in compensazione del credito Iva maturato infrannualmente.
Lo stesso dicasi per il rimborso del credito annuale: è possibile chiederlo in determinate situazioni e al verificarsi di determinate condizioni, che non è il caso di approfondire in questa sede.

Va sottolineato che normative recenti, emanate in funzione antifrode, limitano fortemente la possibilità di utilizzare il credito annuale Iva «in compensazione orizzontale», cioè per pagare debiti relativi ad imposte diverse.

Acconto Iva annuale

Entro il 27 dicembre di ogni anno deve essere versato l’acconto Iva, che:

• per i contribuenti mensili, costituisce un acconto dell’Iva dovuta per il mese di dicembre;
• per i contribuenti trimestrali, costituisce un acconto dell’Iva dovuta per l’ultimo trimestre dell’anno.

Il calcolo dell’acconto Iva non è una cosa semplice: può essere effettuato attraverso diversi metodi, ognuno dei quali comporta vantaggi e svantaggi valutabili caso per caso. Rimandiamo perciò al riguardo al proprio esperto di fiducia.

Comunicazione Iva annuale

È stata introdotta la comunicazione Iva annuale, nella quale vengono anticipati alcuni dei dati che verranno successivamente comunicati in sede di dichiarazione annuale (v. paragrafo successivo). Tuttavia, vista la vicinanza con la dichiarazione annuale stessa e la necessità di dover comunque raccogliere una consistente mole di dati, la legge ha esonerato dalla presentazione di detta comunicazione i soggetti persone fisiche con volume d’affari contenuto (inferiore a € 25.000).³

Dichiarazione Iva annuale

Tutti i soggetti titolari di Partita Iva (con qualche eccezione) devono presentare la dichiarazione Iva annuale, riepilogativa delle operazioni Iva eseguite nell’anno precedente. Di solito detta dichiarazione può essere inviata all’Agenzia delle Entrate autonomamente o assieme alla dichiarazione dei redditi Irpef/Ires e Irap.

In casi particolari, la dichiarazione Iva deve essere inviata autonomamente.

Dalla dichiarazione Iva annuale devono risultare:
• gli importi delle operazioni imponibili e delle imposte distinti per aliquota, sia per le fatture emesse che per quelle d’acquisto;
• gli importi delle operazioni non imponibili ed esenti;
• le liquidazioni periodiche eseguite (mensili o trimestrali, più l’acconto annuale) e i versamenti effettuati.

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¹ In base all’art. 27 della legge Iva, d.P.R. 633/72 e successive modificazioni.
² Limiti così aggiornati dall’articolo 14, comma 11, della legge 12 novembre 2011 n. 183 (legge di stabilità 2012), per evitare il disallineamento che si era venuto a verificare tra soglie Iva e soglie imposte dirette per la tenuta della contabilità semplificata, con qualche problematica in merito alla diversa entrata in vigore delle due disposizioni.
³ Nonché una serie di soggetti che si trovano in determinate condizioni soggettive od oggettive.

Cos’è l’Irpef

L’Irpef (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche) è un’imposta diretta che si applica su tutti i vari redditi¹ posseduti dai singoli cittadini:
• redditi d’impresa;
• redditi di lavoro autonomo: attività artistiche e professionali;
• redditi di lavoro dipendente (salari, stipendi, pensioni) o assimilato (collaborazioni coordinate e continuative, a progetto, ecc.);
• redditi di capitale: dividendi o utili di partecipazione in società di capitali;
• redditi fondiari: derivanti dalla proprietà di (o altro diritto su) terreni e fabbricati;
• redditi diversi: plusvalenze da cessioni di immobili, in determinati casi; partecipazioni in società; altri redditi diversi…).

Nel calcolo dell’Irpef devono essere presi in considerazione, se esistenti, tutti i redditi sopraelencati (quindi non solo quelli derivanti dalle attività d’impresa), che formano il reddito complessivo del soggetto.

Quindi, il reddito tassato del soggetto è dato dalla somma di tutti i redditi da questo conseguiti nell’anno. Sul totale dei redditi imponibili devono poi essere applicate le relative aliquote progressive.

Chi deve pagare l’Irpef sui redditi d’impresa e di lavoro autonomo

► L’Irpef sui redditi d’impresa e di lavoro autonomo deve essere pagata:
• dai titolari di impresa individuale o familiare (nonché dai collaboratori familiari, proporzionalmente alla loro quota);
• dai soci di società di persone, proporzionalmente alla propria quota di partecipazione agli utili.
• dagli esercenti arti e professioni titolari di redditi di lavoro autonomo (Non versano l’Irpef, ma una imposta sostitutiva, gli imprenditori ed i lavoratori autonomi (artisti e professionisti) che si avvalgono di uno dei regimi semplificati esaminati nel capitolo precedente (ad eccezione dei «vecchi» contribuenti minimi, che dal 2012 ricominciano a pagare «normalmente» l’Irpef).

Il reddito d’impresa e/o di lavoro autonomo viene determinato secondo le regole esposte nel capitolo precedente.

► Sono escluse dall’Irpef le società di capitali e gli enti assimilati, per cui è prevista un’imposta specifica chiamata Ires (Imposta sul Reddito delle Società: v. sotto).

Come si calcola l’Irpef

Il calcolo dell’Irpef non è una cosa banale ed è soggetto a frequenti cambiamenti legislativi (spesso in occasione della legge finanziaria, ora detta «di stabilità»). In questa sede diciamo solo che l’aliquota applicata varia da un minimo a un massimo a seconda dei vari scaglioni di reddito. Sull’imposta lorda si applicano poi varie detrazioni d’imposta legate all’esistenza di una serie di requisiti e condizioni, di carattere soggettivo ed oggettivo.

Cos’è l’Ires

L’Ires (Imposta sul Reddito delle Società), che ha sostituito la vecchia Irpeg – Imposta sul Reddito delle Persone Giuridiche,¹ è un’imposta diretta che si applica principalmente sui redditi conseguiti:
• dalle società di capitali propriamente dette (S.r.l., S.r.l. unipersonali, S.r.l. semplificate, S.p.a., S.a.p.a., Società consortili, ecc.);
• dalle società cooperative.

L’imposta assorbe per definizione tutte le possibili tipologie di reddito che la società stessa può aver ottenuto. ²

Come si calcola l’Ires

Il calcolo dell’Ires è notevolmente più facile di quello dell’Irpef: viene infatti applicata un’aliquota fissa ordinaria del 27,5% sul reddito della società.

In questo caso il reddito imponibile non è tuttavia quello rilevato nel bilancio civilistico, in quanto alcuni costi e ricavi non vengono riconosciuti dal Fisco. Ciò significa che una società, anche se ha sostenuto un certo costo, non può ridurre il reddito sul quale pagare l’imposta se tale costo non è accolto dalla norma fiscale.

Ad esempio, una società ha rilevato un reddito civilistico di € 100.000. Nella determinazione di questo reddito tuttavia si è tenuto conto di un costo di € 30.000 non riconosciuto dal Fisco. Quindi il reddito fiscale, senza la riduzione del costo in questione, diventa di € 130.000. Ne consegue che applicando l’aliquota Ires del 27,5%, l’imposta dovuta ammonta a 130.000 × 0,275 = € 35.750.

Cos’è l’Irap

L’Irap (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è un’imposta diretta che si applica, a grandi linee, sul reddito prodotto svolgendo l’attività caratteristica dell’impresa o della professione.¹

La normativa prevede infatti che presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.

Essa ricade quindi:
• sulle attività d’impresa;
• sulle attività di lavoro autonomo.

Come si calcola l'Irap

Il calcolo dell’Irap si articola, come per l’Ires, in due fasi: la determinazione della base imponibile e il conteggio dell’imposta.

La prima fase è estremamente complessa per diversi motivi.¹
In generale si può dire che la base imponibile Irap è costituita dal valore netto della produzione derivante dall’attività svolta. Non appare il caso di approfondire ulteriormente l’argomento, dovendo necessariamente spingersi in tecnicismi che appaiono fuori luogo in questa sede.

L’Irap è una delle imposte meno sopportate da imprese e professionisti, soprattutto perché colpisce fra l’altro il costo del lavoro, sia pur con meccanismi che ne hanno mitigato nel tempo l’effetto.2

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¹ La legge ha definito infatti un percorso di calcolo della base imponibile specifico per tale imposta, con continui richiami alle regole previste per la determinazione della base imponibile del reddito ai fini Ires e Irpef e numerose modifiche legislative intervenute nel corso del tempo, che hanno progressivamente condotto a criteri sostanzialmente differenti per i diversi soggetti.
² Si vedano, in proposito, anche le regole introdotte dal governo Monti con il decreto legge c.d. «salva-Italia».

Gli studi di settore possono fornire numerose indicazioni sulle risultanze dell’attività economica o professionale dei singoli contribuenti.

Un primo livello di analisi è relativo alla coerenza economica del contribuente, determinata attraverso il confronto fra il valore di alcuni indici caratteristici dell’attività del contribuente stesso (margini di ricarico, rotazione del magazzino, incidenza dei costi del personale, ecc.).¹

Il semplice scostamento dei ricavi o compensi dichiarati, rispetto a quelli identificati dallo studio di settore, di per sé non dimostra nulla e non comporta alcuna procedura automatica di adeguamento tributario.¹

In tal caso, appunto, spetta al contribuente dimostrare che – per la sua specifica situazione in un determinato esercizio – le risultanze degli studi di settore non possono essere applicate alla propria situazione, o comunque forniscono informazioni inattendibili.

Comunque, prima di procedere all’accertamento, l’Agenzia delle Entrate deve invitare il contribuente a comparire, per tentare una definizione della situazione in contraddittorio, attraverso l’istituto del concordato. Già in quest’occasione, sarà possibile – anzi, consigliabile – dimostrare all’Agenzia delle Entrate le circostanze che, considerata la specifica situazione del contribuente, rendono inapplicabile al suo caso lo studio di settore.

Se però il contribuente non si presenta all’invito a comparire, l’Agenzia delle Entrate è legittimata a procedere all’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli studi di settore, senza motivare ulteriormente la propria pretesa tributaria.

È opportuno precisare che non tutti i contribuenti sono tenuti ad adeguarsi alle risultanze degli studi di settore, poiché alcuni sono esclusi dal loro ambito di applicazione.

In particolare, e senza pretesa di esaustività, l’accertamento tramite gli studi di settore non può essere effettuato nei confronti dei contribuenti che:

• hanno iniziato o cessato l’attività nel periodo d’imposta;
• hanno dichiarato ricavi superiori al limite dei vecchi 10 miliardi di lire;¹
• determinano il reddito con criteri forfettari;
• si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività;²
• hanno modificato l’attività esercitata nel periodo d’imposta considerato, se le due attività sono soggette a studi di settore diversi.

Ai casi generali di esclusione sopra indicati, vanno poi aggiunti specifici casi di non applicazione previsti dai singoli decreti di approvazione degli studi di settore, come ad esempio il caso delle cooperative a mutualità pura.
 

Le società di persone sono:

• Società semplice (S.s.);
• Società in nome collettivo (S.n.c.);
• Società in accomandita semplice (S.a.s.).

A differenza delle società di capitali, le società di persone non hanno «personalità giuridica»: non sono cioè, per lo Stato, dei soggetti giuridici pienamente distinti dalle persone dei soci. Malgrado quindi tali società possano essere titolari di diritti e doveri, la responsabilità per eventuali inadempienze finisce per trasferirsi sui soci. Di conseguenza, questi rispondono verso i terzi in modo illimitato e solidale (con l’eccezione dei soci accomandanti delle S.a.s.). In caso di fallimento, assieme alla società falliscono personalmente tutti i soci con responsabilità illimitata e solidale.

Lo strumento di individuazione delle società di persone è la «ragione sociale», che è costituita:

• dall’eventuale nome della società;
• dal nome di uno o più soci;
• dall’indicazione del «rapporto sociale» («S.n.c», «S.a.s.», ecc.).

Per esempio: «Bianchi & Rossi S.a.s.»; «Studio A di Mario Rossi & C. S.n.c.».

Il codice civile definisce la disciplina basilare delle società di persone trattando della Società semplice (S.s.). Ciò significa che laddove il Codice non prevede esplicitamente un trattamento particolare per la S.n.c. o per la S.a.s., a queste si applica la normativa disposta per la S.s.

La società semplice

Caratteristica della Società semplice (S.s.), che a sua volta la distingue da ogni altro tipo di società, è che non può esercitare attività di impresa commerciale.

Casi tipici in cui viene usata questa forma sociale sono:

• attività agricole;
• attività professionali in forma associata;¹
• attività di gestione di patrimoni mobiliari ² o immobiliari (quest’ultima consiste in genere nella riscossione di affitti di uno o più immobili).

La disciplina delle società di persone – così come configurata trattando della S.s. – prevede che i poteri di amministrazione e di rappresentanza spettino di norma a tutti i soci «disgiuntamente» (cioè senza bisogno dell’assenso degli altri soci),3 salvo che nel contratto sociale non sia stabilito diversamente.

 

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_{¹ Fino a tempi recenti la forma di S.s. è stata usata a causa della sostanziale difficoltà per i professionisti associati iscritti a un albo di esercitare la professione utilizzando la forma di società commerciale. Dopo l’entrata in vigore della legge 266/97 era venuto formalmente meno il divieto di esercitare le professioni protette sotto forma di società commerciale, anche se l’assenza di norme specifiche rendeva sempre problematico l’uso di tale veste giuridica (ad eccezione della cosiddetta «società tra avvocati», disciplinata dal d.lgs. n. 96/2001).
Al momento in cui si scrive, secondo quanto previsto dall’ultimo decreto sviluppo, le società professionali possono essere costituite nelle seguenti forme:
• società di persone;
• cooperative.
In ogni caso le nuove norme in materia di società di professionisti non incidono sui modelli societari già previsti, ma dettano solamente un quadro di regole riservate a quei professionisti che vogliono svolgere, in via associata, la propria professione.
²Spesso la Società semplice viene utilizzata unicamente al fine di detenere quote di società di capitali. È bene tuttavia sapere che molti Registri Imprese ritengono che questo tipo di attività non sia consentito alle S.s., pertanto se se ne vogliono costituire a questo scopo è opportuno informarsi preventivamente presso la Camera di commercio.
³Di solito, per avere la necessaria agilità operativa e nello stesso tempo la garanzia che qualche socio in preda a «raptus» non combini dei grossi pasticci, nelle società di persone si conviene che l’amministrazione e la rappresentanza spettino disgiuntamente per l’ordinaria amministrazione e congiuntamente per la straordinaria.}

La società in nome collettivo

La Società in nome collettivo (S.n.c.), a differenza della S.s. e come tutte le società cosiddette commerciali, può esercitare sia attività economiche non commerciali sia attività d’impresa commerciale. Si costituisce con atto pubblico (cioè redatto da un notaio) o scrittura privata autenticata (redatta dalle parti e autenticata da un pubblico ufficiale).

L’atto costitutivo (ed ogni eventuale modifica successiva) deve essere iscritto entro 30 giorni dalla data di costituzione nel Registro delle Imprese presso la Camera di commercio, mediante la c.d. Comunicazione Unica, e deve contenere almeno:
• la ragione sociale, contenente obbligatoriamente, oltre ad eventuali nomi di fantasia (es.: «Tutto per la sposa», «Pensione Miramare» ecc.), il nome di uno o più soci e il rapporto sociale «S.n.c.»;
• l’indicazione dei soci e dei loro «conferimenti» (trasferimenti di denaro dal proprio patrimonio al patrimonio sociale);
• l’oggetto (cioè lo scopo) della società e la sua durata;
• l’indicazione della sede della società.¹

L’indicazione della durata è importante perché lo scadere del termine costituisce il momento in cui il socio che non vuole proseguire il rapporto può chiedere lo scioglimento della società anche se gli altri non sono d’accordo; mentre prima che questa data sia raggiunta la società non può essere sciolta, salvo il verificarsi di certe circostanze (ad esempio il conseguimento dell’oggetto sociale o la volontà comune di tutti i soci). Il singolo socio ha comunque il diritto di uscire dalla società (il che però può avvenire solo a certe condizioni e quasi mai in modo indolore).

Sarà quindi utile, all’atto della stipula del contratto di società, curare con attenzione sia la definizione del termine che le modalità di recesso dei soci.

Come sopra accennato, nelle S.n.c. ciascun socio «conferisce» (cioè apporta) una propria quota di capitale: le quote possono essere differenti, e anche la ripartizione degli utili o delle perdite – dalla quale nessun socio può essere escluso – segue di solito la stessa proporzione che si è adottata nel conferimento delle quote.²

Nessun socio può svolgere un’attività in concorrenza (direttamente o attraverso altra società di persone) senza il consenso degli altri soci.
I soci sono responsabili illimitatamente e solidalmente dei debiti della S.n.c.; il creditore, però, prima di rifarsi sui soci deve procedere esecutivamente nei confronti della società (cosiddetta «escussione» del patrimonio sociale).

Per il potere di amministrazione e quello di rappresentanza vale quanto disposto per la S.s.

► Nelle Società in nome collettivo: • è consigliabile che i soci siano competenti nell’attività economica scelta come oggetto sociale (conoscano cioè il «mestiere»); • la confidenza e la reciproca fiducia sono essenziali. Nella S.n.c., infatti, tutti i soci partecipano di solito in prima persona all’attività.

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¹È consigliabile indicare nell’atto costitutivo il solo Comune senza specificazione di via e numero civico, che verranno invece indicati solo nella domanda di iscrizione nel Registro Imprese. Ciò consentirà di evitare il ricorso all’atto pubblico od alla scrittura privata autenticata in caso di modificazione della sede legale.
² Possono anche convenirsi attribuzioni di utili o perdite non proporzionali alle quote.

La società in accomandita semplice

La Società in accomandita semplice (S.a.s.) è disciplinata in tutto come la S.n.c. con l’unica, ma assai rilevante, differenza che i soci vengono distinti in:

• accomandanti: sono soci non operativi.¹ Dispongono di solito di mezzi finanziari e apportano il capitale, limitando però la loro responsabilità alla quota conferita;
• accomandatari: sono i soci operativi. Hanno le competenze tecniche richieste per lo svolgimento dell’attività, ed oltre al capitale apportano il loro lavoro, assumendo responsabilità illimitata e solidale.

Gli accomandanti non hanno poteri di amministrazione e rappresentanza; se violano il divieto di amministrare o rappresentare la società perdono il beneficio della responsabilità limitata. Per lo stesso motivo i loro nomi non possono comparire nella ragione sociale.

Gli accomandatari coincidono in tutto con la figura dei soci della S.n.c.

►Le società in accomandita (semplice e per azioni) possono definirsi anche «società miste» o «a responsabilità mista», data la presenza di due categorie di soci con diverso grado di responsabilità. Essi sono: • i soci «accomandatari», responsabili illimitatamente e solidalmente: sono gli amministratori e i rappresentanti dell’impresa; • i soci «accomandanti», con responsabilità limitata alla quota conferita: sono di solito i principali finanziatori dell’impresa, e delegano i poteri di gestione e rappresentanza agli accomandatari. «Accomandare» significa infatti «affidare», «dare in gestione».

 

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¹Salvo il caso dell’«accomandante d’opera»: v. più avanti, «Alcune indicazioni utili per la scelta della forma sociale».

Le società di capitali¹ sono:

• Società a responsabilità limitata (S.r.l.);
• Società unipersonale a responsabilità limitata;
• Società semplificata a responsabilità limitata;
• Società per azioni (S.p.a.);
• Società in accomandita per azioni (S.a.p.a.).

Le società di capitali hanno «personalità giuridica»: sono cioè, per lo Stato, dei soggetti giuridici distinti dalle persone dei soci. È quindi la società, e non il singolo socio, ad essere titolare dei diritti e degli obblighi che nascono dallo svolgimento dell’attività.

Lo strumento di individuazione della società di capitali è la «denominazione sociale», che è costituita:

• dal nome della società (composto da un nome di fantasia o dal nome di uno o più soci);
• dall’indicazione del «rapporto sociale» («S.r.l.»; «S.p.a.», ecc.).

Per esempio: «Fiat Group Automobiles S.p.a.»; «Bianchi & Rossi S.r.l.».

La società a responsabilità limitata

La Società a responsabilità limitata (S.r.l.) si costituisce esclusivamente per atto pubblico, al quale può essere allegato uno statuto che regola il funzionamento degli organi sociali. Entro 20 giorni dalla data di costituzione, l’atto viene iscritto a cura del notaio sia presso l’Ufficio del Registro Imprese sia presso l’Agenzia delle Entrate nel cui territorio la società ha la sede legale, mediante la Comunicazione Unica.¹

L’atto costitutivo deve contenere obbligatoriamente:
• la denominazione sociale;
• le generalità dei soci e le loro quote di conferimento;
• l’ammontare del capitale sottoscritto e versato;
• l’oggetto (cioè lo scopo) della società ed eventualmente la sua durata;
• l’indicazione della sede della società;
• le norme di ripartizione degli utili;
• l’indicazione degli amministratori e dei loro poteri;
• l’indicazione del Sindaco Unico o del revisore contabile (se esistenti);
• l’importo globale delle spese per la costituzione poste a carico della società.

Il capitale sociale di norma (art. 2463 c.2 n.4 c.c.) non è inferiore a 10.000 euro. Deve essere conferito in denaro² (salvo diversa disposizione dell’atto costitutivo) e direttamente nelle mani degli amministratori della società (non più in banca).
Ferma restando la necessità della sottoscrizione integrale del capitale sociale, una recente legge³ ha tuttavia introdotto la possibilità di determinare un capitale inferiore a 10.000 euro, purché pari ad almeno un euro.

Si hanno quindi due casi:
• capitale sociale non inferiore a 10.000 euro: i soci depositano il 25% del capitale (cioè 2.500 euro, come minimo) nelle mani degli amministratori della società con l’impegno a coprire in ogni momento la somma rimanente;
• capitale sociale tra 1 e 9.999 euro: i conferimenti, obbligatoriamente in denaro, devono essere versati per intero nelle mani degli amministratori. Inoltre una somma pari ad 1/5 degli utili netti risultanti dal bilancio annuale deve essere destinata a riserva legale finché il patrimonio netto non abbia raggiunto i 10.000 euro.⁴

Il capitale sociale è diviso in quote, detenute dai diversi soci, che hanno il potere in proporzione al numero di quote in loro possesso. Essendo stato abolito dal 2009 il libro dei soci per la S.r.l., la proprietà delle quote e i loro trasferimenti sono registrati presso il Registro Imprese della Camera di commercio.

I bilanci sono pubblici e devono essere depositati presso il Registro Imprese.

La S.r.l.:

• risponde dei propri debiti esclusivamente con il proprio patrimonio, escludendo quindi le proprietà personali dei soci (al di fuori della quota conferita);
• ha come organo deliberante l’Assemblea dei Soci;⁵
• ha come organo amministrativo, secondo la scelta dei soci:

- o un Amministratore Unico;
- o un Consiglio di Amministrazione, che può delegare la maggior parte dei propri poteri ad un consigliere (l’«Amministratore Delegato»);⁶

• può disporre di:
- un organo di controllo (Sindaco Unico od eventualmente, se previsto dallo statuto, Collegio Sindacale),⁷ che verifica la correttezza dell’amministrazione e l’adeguatezza dell’assetto amministrativo;
- un revisore contabile, che esercita il cosiddetto controllo contabile.

L’organo di controllo e il revisore contabile sono obbligatori solo in presenza di determinate condizioni previste dall’art. 2477 c.c. ⁸

► La S.r.l. è un tipo di società in cui l’elemento personale è abbastanza importante, ma contemporaneamente si ha il vantaggio della responsabilità limitata: copre quindi la fascia di imprese con dimensioni medie,9 superiori alla S.n.c. ed inferiori alla S.p.a. (infatti ha di norma un capitale minimo obbligatorio di 10.000 euro contro i 50.000 euro della S.p.a).10

 

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¹A seguito della Legge n. 340/2000, l’atto costitutivo non deve più essere sottoposto ad omologazione da parte del Tribunale.
²A tale proposito il Consiglio Nazionale del Notariato ha emanato una nota in data 4 settembre 2013, chiarendo che per la costituzione delle nuove S.r.l. possono essere utilizzati:
• assegni circolari (intestati ad uno degli amministratori o alla società);
• denaro contante (solo per importi inferiori ai 1.000 euro);
• bonifico bancario a favore di uno degli amministratori.
³Il d.l. 28 giugno 2013 n. 76, convertito in legge 9 agosto 2013 n. 99.
⁴ Dal 2004, il conferimento può avvenire anche mediante la stipula di una polizza assicurativa o di una fideiussione bancaria a garanzia degli obblighi assunti dai soci. Possono inoltre far oggetto di conferimento anche tutti gli elementi di attivo suscettibili di valutazione economica.
⁵ Per quanto riguarda le modalità di assunzione delle deliberazioni dei soci, dal 2004 non è più obbligatoria la cosiddetta modalità collegiale (riunione dei soci in luogo e data prestabilita), ma l’atto costitutivo può prevedere modi più agili ed informali di consultazione e di consenso scritto (lettera, fax ecc.). In casi particolari (es. le modifiche dell’atto costitutivo) viene tuttavia mantenuto l’obbligo della deliberazione collegiale.
⁶Dal 1.1.2004 l’amministrazione può essere delegata anche a dei Co-Amministratori, i quali, operando disgiuntamente, non formano un Consiglio di Amministrazione.
⁷ Dal 2011 per la S.r.l. il codice civile prevede in via ordinaria la figura del Sindaco Unico e solo in alternativa quella tradizionale del Collegio Sindacale.
⁸L’art. 20 comma 8 del «decreto competitività» (d.l. 91/2014) ha abrogato l’obbligo di nominare un organo di controllo o un revisore contabile nelle S.r.l. con un capitale sociale uguale o superiore a quello minimo stabilito per le S.p.a. L’organo di controllo resta tuttavia obbligatorio quando la S.r.l.:
• è tenuta alla redazione del bilancio consolidato;
• controlla una società obbligata alla revisione legale dei conti;
• per due esercizi consecutivi ha superato due dei limiti indicati dal 1° comma dell’articolo 2435-bis del codice civile [1. totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro; 2. ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro; dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità]. L’obbligo cessa se, per due esercizi consecutivi, due dei predetti limiti non vengono superati.
⁹ Da quando è stata introdotta la S.r.l. unipersonale (e ancor più con la recentissima introduzione delle S.r.l. semplificate) questo tipo di società può essere utilizzato anche per imprese con dimensione aziendale minima ma soggette a forte rischio di capitale.
¹⁰ Come segnalato nel cap. 11, il l c.d. «decreto competitività» (d.l. 24 giugno 2014 n. 91, entrato in vigore il 25 giugno 2014), ha introdotto importanti modifiche al codice civile sulle disposizioni societarie. Tra queste la riduzione della soglia minima di capitale per la costituzione di una S.p.a, che è passata da 120.000 a 50.000 euro.

La Società unipersonale a responsabilità limitata

Recependo una normativa dell’Unione europea,¹ è stata introdotta anche nel nostro sistema la possibilità che la S.r.l. venga costituita con un unico socio.

Con questa novità, anche gli imprenditori individuali possono usufruire della limitazione di responsabilità.

In effetti è sempre stato possibile, nel nostro ordinamento, che una società di capitali si trovasse nel corso del tempo ad avere un solo socio, ma in tal caso questo perdeva il beneficio della responsabilità limitata. La nuova disciplina riconosce invece la possibilità che la S.r.l. venga costituita fin dall’inizio con un unico socio «fondatore» (e quindi, eccezionalmente, non con un contratto tra più persone ma con un’enunciazione unilaterale).

Il socio unico beneficia della limitazione di responsabilitಠpurché:
• non sia una «persona giuridica» (cioè per es. una S.p.a. non può essere socio unico di una S.r.l. unipersonale)³ o socio unico di altre società di capitali (cioè in pratica non può possedere un’altra S.r.l. unipersonale);
• abbia effettuato i conferimenti dal proprio patrimonio al patrimonio sociale nei modi e nei termini stabiliti dalla legge;
• abbia fatto constatare nei modi dovuti la unipersonalità della S.r.l. al Registro Imprese della Camera di commercio.

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¹Decreto legislativo 3 marzo 1993 n. 88, in conformità alla Direttiva Comunitaria n. 667 del 1989.
²Dal 2004, la responsabilità diventa illimitata se, previamente verificatosi lo stato di insolvenza, il socio unico non abbia provveduto al versamento del capitale o non abbia dichiarato al Registro Imprese che le quote sono di spettanza di un solo soggetto.
³ In generale è un problema dibattuto se il socio di una società possa essere una persona giuridica, oltre che una persona fisica (cioè ad es. se una S.r.l. possa essere socia di una S.n.c., di una S.p.a., ecc.).

La Società semplificata a responsabilità limitata

Nel corso del 2012 è stato introdotto un nuovo modello societario: la Società semplificata a responsabilità limitata la cui disciplina, nell’anno successivo, ha subito alcune importanti modificazioni.¹

All’inizio la S.r.l. semplificata poteva essere costituita solo da persone fisiche di età inferiore ai 35 anni: tale limite è stato eliminato,² per cui possono partecipare alla S.r.l. semplificata persone fisiche di qualunque età.

La costituzione deve avvenire con atto pubblico: quindi con l’intervento del notaio, ma con esenzione dall’onorario notarile.

L’atto costitutivo deve essere depositato a cura del notaio o degli amministratori all’ufficio del Registro Imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede sociale, così come gli atti modificativi e gli eventuali trasferimenti di quote.³ Le relative denunce sono esenti da bollo e da diritti di segreteria.

Il capitale sociale minimo deve essere:
• di almeno 1 euro;
• inferiore ai 10.000 euro, limite minimo «ordinario» per le S.r.l.;
• sottoscritto ed interamente versato in denaro all’organo amministrativo all’atto della costituzione.

Un apposito decreto ministeriale⁴ ha formulato la versione tipizzata ed inderogabile dello statuto ed ha individuato i criteri di accertamento delle qualità soggettive dei soci. L’amministrazione, inizialmente riservata ai soli soci, può ora essere affidata anche a persone esterne alla società.

I vantaggi di questo nuovo tipo di società sono sostanzialmente riconducibili ad una riduzione dei costi iniziali e ad uno snellimento delle procedure per la costituzione della società e le sue variazioni.

Trattandosi di forma giuridica nuova, ancor priva della necessaria elaborazione giurisprudenziale, è consigliabile rivolgersi alla Camera di commercio od ad altro soggetto qualificato per conoscere nel dettaglio le caratteristiche del contratto societario.

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¹La S.r.l. semplificata è stata introdotta con l’articolo 3 del decreto legge n. 1 del 24 gennaio 2012, convertito con modificazioni nella legge n. 27 del 24 marzo 2012. Successivamente con il decreto legge 28 giugno 2013, convertito nella legge 9 agosto 2013 n. 99, sono state apportate significative modificazioni e, al contempo, sono state soppresse le S.r.l. a capitale ridotto.
²Con il decreto legge 76/2013, convertito in legge 99/2013.
³I trasferimenti di quote a favore di soggetti ultratrentacinquenni, in un primo tempo nulli, sono ora possibili data la possibilità di partecipazione di soci di qualunque età anagrafica.
⁴D.m. 138/2012, entrato in vigore il 29 agosto 2012.

La società a responsabilità limitata a capitale ridotto

Questa forma societaria è stata eliminata dall’ordinamento giuridico con la medesima normativa (vedi nota 24) con cui è stata modificata la disciplina della S.r.l. semplificata, che ne ha, per così dire, riassorbito le principali caratteristiche.

Le S.r.l. a capitale ridotto già operative ed iscritte nel Registro Imprese sono state convertite di diritto in S.r.l. semplificate.

La società per azioni

È estremamente improbabile che chi si mette in proprio voglia aprire di primo acchito una Società per azioni (S.p.a.), in quanto questa forma sociale è adatta esclusivamente per le grandi imprese. Per completezza di informazione, tuttavia, ne diamo di seguito qualche cenno.

Per le S.p.a. valgono di massima le stesse disposizioni delle S.r.l., con queste differenze:

• l’organo di controllo gestionale interno è obbligatorio in tutti i casi ed è rappresentato dal Collegio Sindacale;¹
• il controllo contabile è esercitato da un revisore contabile;²
• il capitale sociale non può essere inferiore a 50.000 euro;³
• esso inoltre non è suddiviso in quote ma in azioni, cioè in titoli di credito liberamente acquistabili e vendibili sul mercato (v. riquadro di seguito);
• riguardo all’organo amministrativo, oltre allo schema classico (Amministratore Unico o Consiglio di Amministrazione) sono ora possibili anche altri schemi tratti dal diritto di altri Paesi europei.⁴

Dato il forte rilievo nella vita economica del Paese, il legislatore ha previsto per le S.p.a., oltre al controllo interno (dato dal Collegio Sindacale), anche due tipi di controllo esterno:

• quello esercitato dalla CONSOB, che controlla la correttezza delle operazioni delle società quotate in borsa od in mercati regolamentati;
• quello esercitato dalle società di revisione, che certifica la regolare tenuta delle scritture contabili e del bilancio da parte delle S.p.a. emittenti azioni quotate in mercati regolamentati.

► La S.p.a. è il tipo di contratto sociale più adatto per la costituzione delle grandi imprese, in quanto consente di reperire ingenti capitali. I settori più interessati sono generalmente il credito, la finanza, la grande industria, la grande distribuzione commerciale, ecc.

Azioni ed obbligazioni: per saperne di più In una S.p.a. (o in una S.a.p.a.) il capitale sociale può essere diviso in un numero predeterminato di quote che abbiano valore uguale. Se ad esempio una S.p.a. ha un capitale di 300.000 euro, può dividerlo in 300.000 quote da 1 euro ciascuna; ogni quota viene rappresentata da un documento chiamato azione, che può essere liberamente acquistato e venduto sul mercato. Chi acquista una o più azioni diventa automaticamente socio della società che le ha emesse. L’azione è un titolo di credito «nominativo», in quanto deve generalmente riportare il nome del titolare (in casi circoscritti e ben determinati sono ammesse la azioni «al portatore»).  L’azione esprime la misura in cui il socio partecipa alla società: ad esempio se un socio conferisce 1.000 euro, avrà 1.000 azioni; se conferisce 2.000 euro 2.000 azioni, e così via. Oltre alla quota di partecipazione, l’azione incorpora anche i diritti del socio: diritto al «dividendo» (cioè alla distribuzione degli utili tra i soci), diritto di voto nelle assemblee (se previsto), ecc. Le azioni possono essere di diversi tipi. I più ricorrenti sono: • azioni ordinarie; • azioni privilegiate (con priorità nella distribuzione degli utili, e generalmente con limitazione del diritto di voto a determinati argomenti); • azioni di risparmio (non comportano diritto di voto; costituiscono una categoria particolare di azioni privilegiate, create per promuovere l’investimento azionario dei piccoli risparmiatori). Per raccogliere denaro, oltre ad emettere azioni – con il conseguente aumento di capitale sociale – le S.p.a. (e dal 2004 anche le S.r.l.) possono offrire delle obbligazioni, cioè dei titoli non legati al capitale sociale. A differenza delle azioni, le obbligazioni non incorporano lo status di socio, ma solo un diritto di credito.5

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¹Composto da sindaci effettivi (da tre a cinque) e sindaci supplenti (due).
²Nelle S.p.a. che non ricorrono al mercato del capitale di rischio, il controllo contabile può essere svolto dall’organo di controllo interno.
³Vedi nota 21. Diversamente che per le S.r.l., il versamento del 25% del capitale non è sostituibile da altre garanzie; inoltre non possono essere oggetto di conferimento le prestazioni d’opera o di servizi.
⁴Nel primo schema, detto dualistico, abbiamo due organi: l’Assemblea dei Soci elegge infatti un Consiglio di Sorveglianza (organo di controllo della gestione), che nomina a sua volta un Consiglio di Gestione (organo amministrativo). Nel secondo schema, detto monistico, si ha invece un solo organo: il Consiglio di Amministrazione, che elegge nel suo seno un Comitato per il controllo di gestione. Si ha in quest’ultimo caso un organo formalmente unico ma con distinzione di funzioni tra i componenti (alcuni «operativi» ed altri incaricati del controllo gestionale).
⁵ In caso di emissione di «obbligazioni convertibili» il creditore può scegliere tra la restituzione di quanto prestato alla società o l’acquisizione di un certo numero di azioni secondo un rapporto predeterminato con le obbligazioni sottoscritte
 

La Società in accomandita per azioni

La Società in accomandita per azioni (S.a.p.a.) è un tipo societario usato rarissimamente nel nostro Paese, e fonde le caratteristiche:

• della S.a.s. (soci accomandatari amministratori e illimitatamente responsabili degli obblighi sociali) e
• della S.p.a. (le quote sono rappresentate da azioni, la disciplina per il funzionamento è analoga a quella della S.p.a.).

I soci accomandatari sono amministratori di diritto, e possono essere revocati dai soci (accomandatari e accomandanti riuniti insieme in assemblea) che siano titolari della maggioranza del capitale sociale.

Classificazione delle società secondo il grado di responsabilità dei soci Società in cui ogni socio è personalmente responsabile Società semplice e Società in nome collettivo Società in cui solo alcuni soci sono personalmente responsabili Società in accomandita semplice e Società in accomandita per azioni Società in cui nessun socio è personalmente responsabile Società a responsabilità limitata (*) e Società per azioni (*) Comprese le S.r.l. unipersonali e semplificate.

Le Società cooperative meritano un cenno a parte. A differenza delle società lucrative (di persone e di capitali) le cooperative si caratterizzano per il fatto di perseguire uno «scopo mutualistico»: quest’ultimo è diverso dallo scopo di lucro, in quanto non consiste nel conseguire un utile, ma un «beneficio» genericamente inteso.

La cooperativa si può definire infatti come l’unione di persone che svolgono un’attività economica a favore dei soci stessi, per ottenere beni, servizi o retribuzioni a condizioni più vantaggiose di quelle ottenibili sul mercato.

Nelle cooperative i soci, oltre ad essere produttori, sono anche consumatori di parte dei beni e servizi prodotti: scopo della società non è quindi quello di realizzare degli utili e distribuirli tra i soci, ma di vendere ai soci stessi beni e servizi a prezzi di favore, senza quel margine di profitto normalmente applicato dalle imprese commerciali nelle vendite a terzi.

Allo scopo mutualistico può aggiungersi, entro certi limiti, anche lo scopo di lucro, che rimane tuttavia puramente secondario. In pratica, infatti, i beni e i servizi prodotti non consumati dai soci vengono venduti anche ai non soci; i prezzi praticati, sia pure inferiori a quelli di una normale impresa commerciale, sono fissati di solito in modo da conseguire degli utili. Questi verranno distribuiti ai soci solo entro certi limiti, per non perdere le agevolazioni accordate dalla legge.

Non avendo per obiettivo il profitto (cioè la retribuzione del capitale), le cooperative non possono avere nel bilancio annuale un utile da ripartire tra i soci superiore ad una minima percentuale del capitale sociale.¹

I soci devono essere almeno nove o – a determinate condizioni – almeno tre.² Dopo la riforma del diritto societario, per tutte le obbligazioni sociali risponde la sola società cooperativa con il proprio patrimonio.³

Quanto alle forme della costituzione, all’amministrazione ed al controllo valgono di massima le norme sulle S.p.a. Tuttavia nell’atto costitutivo i soci possono prevedere la scelta della disciplina delle S.r.l., ma solo per le cooperative con meno di venti soci o con attivo patrimoniale non superiore ad un milione di euro. Le cooperative con almeno tre soci e meno di nove soci devono invece adottare le stesse norme della S.r.l.

È stato recentemente introdotto nell’ordinamento italiano¹ un quadro organico di riferimento per favorire la nascita e lo sviluppo di imprese innovative. Secondo la definizione data dalla legge la Start up innovativa è una società di capitali (S.p.a., S.r.l., cooperativa) non quotata in mercati regolamentati, che possiede determinati requisiti:

• maggioranza del capitale detenuto da persone fisiche;
• sede principale in Italia;
• valore della produzione annua, a partire dal secondo anno, di non oltre 5 milioni di euro;
• assenza di distribuzione di utili;
• oggetto sociale dedicato in modo esclusivo o prevalente allo sviluppo, alla produzione e commercializzazione di prodotti o servizi innovativi ad alto contenuto tecnologico.

La Start up deve inoltre:
• sostenere spese di ricerca o sviluppo pari o superiore al 15% del maggior importo tra costo e valore della produzione, oppure
• impiegare per almeno un terzo del totale personale altamente qualificato, oppure
• essere titolare o licenziataria di privativa industriale relativa ad invenzioni industriali.

È stata istituita una sezione speciale del Registro Imprese nella quale le società di capitali devono iscriversi se vogliono acquisire lo status giuridico di Start up. Tale iscrizione ha carattere costitutivo, per cui le agevolazioni fiscali, alcune deroghe al diritto societario e la disciplina particolare nei rapporti di lavoro nell’impresa, previste dalla normativa sulle Start up, possono applicarsi solo completato tale adempimento.

Per informazioni più approfondite è bene consultare l’apposito sito predisposto dal sistema camerale: http://startup.registroimprese.it/

Questa figura è stata introdotta già da diversi anni nel nostro ordinamento in conformità alla normativa comunitaria (Regolamento CEE n. 2137/85) ed è finalizzata a favorire la collaborazione di tre soggetti economici nell’ambito Ue: infatti questo tipo di società può essere costituito solo tra contraenti appartenenti ad almeno due Paesi comunitari con un massimo di venti membri.

La relativa disciplina (Contenuta nel decreto legislativo 23 luglio 1991 n. 240) prevede che il GEIE debba essere costituito per atto scritto e che l’atto costitutivo e le successive modificazioni siano soggetti, oltre che alla pubblicità nazionale (iscrizione nel Registro delle Imprese) anche alla pubblicità a livello comunitario.

La responsabilità dei soci GEIE è illimitata e l’amministrazione può spettare (diversamente da tutti gli altri casi) anche ad una persona giuridica, attraverso un suo rappresentante. Data la sua particolare natura questo tipo di società è assoggettato ad agevolazioni comunitarie.

Una disciplina apposita è prevista anche sotto il profilo fiscale sia per quanto riguarda le imposte dirette che le indirette: in particolare, ai fini delle imposte sui redditi, i redditi e le perdite del GEIE sono imputati direttamente a ciascun membro anziché al Gruppo.

Il consorzio

Il Consorzio è un contratto con cui più imprenditori istituiscono un’organizzazione comune per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese.

La differenza sostanziale tra la società commerciale e il consorzio è che la prima è finalizzata all’esercizio di un’impresa, mentre il secondo è costituito da più imprese per condividere risorse o servizi o per meglio organizzare un’attività economica.

Il contratto di consorzio deve essere redatto per iscritto, indicando:
• l’oggetto e la durata;
• gli obblighi dei consorziati;
• le condizioni che regolano ammissione, esclusione e recesso dei soci;
• gli organi e le persone che hanno la rappresentanza e l’amministrazione;
• le modalità di scioglimento.

Quando l’attività consorziata ha un rilievo esterno (ad es. un consorzio per l’acquisto o per la vendita) il legale rappresentante deve iscrivere il consorzio nel Registro delle Imprese.

La società consortile

Invece che con un consorzio vero e proprio, l’attività svolta con finalità consortili può essere perseguita anche con una società commerciale: tipicamente la S.r.l. o la S.p.a., che assumono la denominazione:

• «Società consortile a responsabilità limitata», o
• «Società consortile per azioni».

In tali casi si applica la normativa del tipo sociale di riferimento (alla S.r.l. consortile cioè si applicano le norme della S.r.l. e non quelle del consorzio).

Il contratto di rete

Oltre al consorzio occorre accennare per affinità ad un nuovo strumento, introdotto nell’ordinamento giuridico nel 2009¹ e più volte modificato: il Contratto di rete, che la legge mette a disposizione degli imprenditori per creare aggregazioni d’impresa sinergiche, organizzate e durature, fruendo al contempo di incentivi ed agevolazioni fiscali.

Tale strumento, redatto in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, può limitarsi ad un profilo di accordo contrattuale tra soggetti del tutto autonomi, oppure assumere soggettività propria mediante costituzione di un fondo patrimoniale e di un organo comune destinato a rapportarsi con i terzi.

Nel primo caso il Contratto di rete deve essere depositato nel Registro Imprese di tutte le Camere di commercio nei cui territori hanno sede i soggetti partecipanti.

Nel secondo caso il Contratto acquisisce personalità giuridica autonoma di «Rete di imprese» e va iscritto nella sezione ordinaria del Registro Imprese della Camera di commercio in cui è stabilita la sua sede legale.

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¹Dalla legge 9 aprile 2009 n. 33.

Le società commerciali regolarmente costituite e registrate nel Registro delle Imprese della Camera di commercio si dicono regolari. Vi sono peraltro società che presentano anomalie nell’iter costitutivo e non risultano iscritte nel Registro delle Imprese: tali società si definiscono irregolari.

In tutti i casi di questo tipo, per la responsabilità dei soci verso i terzi si applicano le norme previste per la S.s. (ogni socio può essere chiamato a rispondere illimitatamente e solidalmente).

Un’altra conseguenza pratica è che – non essendo possibile l’iscrizione nel Registro delle Imprese – vi sono ricadute fortemente negative sulla possibilità di effettuare le normali procedure amministrative per l’esercizio dell’attività prescelta (es. invio SCIA, richiesta autorizzazioni ecc.).

Società di fatto

Tra le società irregolari, una forma ormai praticamente estinta è quella della Società di fatto (S.d.f.). Pur se non espressamente regolate dal codice civile attuale (lo erano col codice precedente del 1865), sono assimilate alle Società in nome collettivo irregolari (che cioè non hanno depositato l’atto costitutivo al Registro delle Imprese).

Fino a poco tempo fa, quando più persone avevano un interesse comune in un’attività imprenditoriale, potevano costituire una Società «di fatto», cioè senza un accordo scritto. In tal modo venivano meno le spese che la costituzione di una società regolare comporta (notaio, Registro delle Imprese, ecc.). Oggi la costituzione di una S.d.f. è teoricamente possibile (soprattutto per gli artigiani, visto che le norme vigenti in materia continuano a prevederla), ma di fatto impraticabile. Esiste infatti una precisa volontà politica di eliminare questa forma irregolare. Da molti anni ormai il Registro delle Imprese della Camera di commercio non accetta più alcuna nuova iscrizione di Società di fatto. Ne deriva che la S.d.f. non è in grado di ottenere e produrre ad altri una pubblica certificazione della propria esistenza, con conseguenze paralizzanti sotto il profilo dell’operatività.

Società occulte

Oltre alle S.d.f. esistono altre forme irregolari, che però non è il caso di approfondire in questa sede. Accenniamo brevemente alle società occulte, che si formano quando più persone convengono di gestire segretamente un affare in comune: l’attività sociale viene svolta da uno dei soci «in nome proprio» (iscrivendosi cioè al Registro Imprese come imprenditore individuale), mentre l’esistenza degli altri soci viene mantenuta segreta. In tal caso i soci occulti, se scoperti, risponderanno illimitatamente e solidalmente per le obbligazioni sociali e potranno perfino essere dichiarati falliti.