3.4.1 - Come si determina il reddito da lavoro autonomo
Come nel caso del reddito d’impresa, il reddito di lavoro autonomo (art. 54 TUIR) va determinato per differenza tra le componenti reddituali positive e quelle negative.
A differenza che nel reddito d’impresa, tuttavia, nel lavoro autonomo la competenza degli elementi di reddito non è economica ma per cassa.
Quindi:
• rappresentano ricavi i soli compensi incassati nell’anno, e non quelli relativi a lavori svolti ma per i quali non vi è stata una manifestazione finanziaria;
• rappresentano costi le sole spese sostenute nell’anno: pertanto se il professionista o l’artista riceve una fattura di € 100 – relativa a prestazioni già completamente godute – e ne paga solo una parte (ad esempio € 60), il costo deducibile ai fini fiscali sarà pari ad € 60;
• non si procede alla rilevazione di fatture da emettere e da ricevere, ratei e risconti attivi e passivi,1 accantonamenti e rimanenze finali;
• principali eccezioni alla precedente regola: l’accantonamento TFR e gli ammortamenti dei beni strumentali.
La fatturazione con Iva «sospesa»
Normalmente nel lavoro autonomo la fatturazione segue o è contestuale all’incasso, poiché la fattura deve essere emessa al momento di effettuazione della prestazione che, per i professionisti, corrisponde all’atto del pagamento.
Esistono però delle eccezioni, in cui la fatturazione precede l’incasso: in particolare nel caso dei professionisti che lavorano con enti pubblici, i quali per autorizzare un pagamento, normalmente necessitano di una fattura vera e propria (non risultando sufficiente il normale progetto di notula emesso dal professionista quale richiesta di pagamento).
In tali casi, il professionista può emettere la fattura con Iva «sospesa», per evitare che lo stesso debba versare l’imposta prima di ricevere effettivamente il pagamento.
Gli elementi positivi e negativi di reddito
Per gli esercenti arti e professioni gli elementi positivi e negativi di reddito sono indicati dall’art. 54 del TUIR e tale elencazione è da considerarsi tassativa2.
Come per il reddito d’impresa, la differenza tre le regole contabili e quelle fiscali determina una differenza tra il risultato d’esercizio risultante dalla contabilità ed il risultato d’esercizio fiscale.
Le componenti positive di reddito sono:
• compensi in denaro o in natura per onorari ed indennità effettivamente incassati, con eccezione dei rimborsi delle anticipazioni effettuate in nome e per conto del cliente, che non costituiscono reddito (ad esempio anticipazione di marche da bollo, pagamento di fatture di terzi direttamente intestate al cliente, pagamento di contributi previdenziali addebitati al cliente)3;
• interessi di mora o di dilazione, riscossi per tardivo pagamento di compensi;
• indennità o risarcimenti conseguiti in sostituzione del reddito professionale;
• plusvalenze realizzate in occasione di cessione di beni strumentali. 4
Le componenti negative di reddito sono in sintesi tutti i costi inerenti all’attività, cioè:
• canoni di locazione dei locali in cui si esercita l’attività;
• spese per eventuali dipendenti;
• spese per servizi di terzi relativi all’attività;
• spese di vitto e alloggio;5
• spese di rappresentanza;6
• spese per convegni, congressi, corsi di aggiornamento, ecc.;7
• minusvalenze realizzate in occasione di cessione di beni strumentali;
• spese per beni utilizzati promiscuamente (telefoni, autoveicoli ecc.).8
La ritenuta d’acconto
Ogni cliente che non sia un privato 9 al momento in cui corrisponde un compenso ad un professionista deve effettuare, sulla somma lorda corrisposta, una ritenuta d’acconto, da versare all’Erario dello Stato nel mese successivo al pagamento. Il professionista – a sua volta – potrà poi detrarsi dall’imposta netta, risultante in dichiarazione, tutte le ritenute per lui versate relativamente ai compensi percepiti nell’anno oggetto di dichiarazione.
In sostanza: il libero professionista – tramite la ritenuta d’acconto effettuata dai clienti di cui sopra, non «privati» – versa l’Irpef via via su ogni fattura che emette nei confronti di tali clienti; in sede di dichiarazione dei redditi, scomputerà dall’Irpef dovuta quanto già versato con tale meccanismo. 10
Il reddito dello studio associato
In caso di reddito prodotto da uno studio associato (che si ha quando due o più lavoratori autonomi si accordano per lo svolgimento insieme dell’attività professionale, dividendone le spese e i compensi):
• la determinazione del reddito è la medesima prevista per il singolo professionista, con gli stessi elementi positivi e negativi di reddito;
• l’unica differenza consiste nel fatto che mentre al singolo professionista è consentito dedursi i costi relativi ad un solo autoveicolo o ciclomotore o motociclo, nel caso di studio associato è possibile dedurre i costi relativi a tanti mezzi intestati allo studio, quanti sono i professionisti associati;
• il reddito così determinato viene attribuito al professionista in base alla propria percentuale di partecipazione allo studio, determinata nell’atto di associazione;
• anche le ritenute subite vengono ripartite sulla base della percentuale di partecipazione del singolo professionista.
Il regime contabile degli esercenti arti e professioni
Il regime contabile naturale per un professionista è quello della contabilità semplificata. Il regime di contabilità ordinaria è applicabile solamente su opzione.
In caso di contabilità semplificata i libri obbligatori sono i seguenti:
• Libro Iva vendite;
• Libro Iva acquisti;
• Registro incassi e pagamenti: in cui devono essere annotati cronologicamente gli introiti e le spese derivanti dall’esercizio della professione, anche se non documentati in fattura (questo poiché un ricavo o un costo ha rilevanza fiscale solo se incassato o pagato); 11
• Libro dei beni ammortizzabili; 12
• Registro delle somme in deposito (comune alla contabilità ordinaria e semplificata): in esso commercialisti, notai ed avvocati possono registrare le somme anticipate dai clienti, sia quale corrispettivo sia quale anticipo spese da sostenere in nome e per conto dei clienti stessi, emettendo la relativa parcella (notula, fattura) entro 60 giorni dalla data di ricevimento. 13
In caso di contabilità ordinaria i libri obbligatori sono i seguenti:
• Libro Iva vendite;
• Libro Iva acquisti;
• Registro cronologico: in esso vanno annotati cronologicamente e numerati progressivamente le componenti positive e negative di reddito e le movimentazioni finanziarie, compresi i prelevamenti delle somme percepite effettuati per finalità estranee all’esercizio professionale;
• Libro beni ammortizzabili; 14
• Registro delle somme in deposito: vedi sopra.
È prevista la possibilità di non tenere i Libri Iva ed il Libro dei beni ammortizzabili se:
• le registrazioni sono effettuate nel Registro cronologico;
• su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei suddetti registri.
Scritture contabili sostituite dagli estratti conto bancari. Attenzione però…
Al momento in cui si scrive è stata appena approvata la legge di stabilità per il 2012. Tale provvedimento include una novità che già sta facendo discutere.
La norma in questione 15 prevede che «i soggetti in contabilità semplificata e i lavoratori autonomi che effettuano operazioni e pagamenti interamente tracciabili (bonifici, assegni, ecc.: N.d.R.) possono sostituire gli estratti conto bancari alle scritture contabili».
Tale norma non appare delle più chiare. Infatti:
• non è precisato l’ambito di applicazione della norma (solo fiscale o anche civilistico?) 16;
• la norma parla di «lavoratori autonomi»; formula tecnicamente discutibile, tesa presumibilmente ad individuare esercenti arti e professioni titolari di reddito di lavoro autonomo (artisti e professionisti);
• non si capisce perché si faccia riferimento agli estratti conto bancari e non a quelli delle carte di credito;
• si intravedono inoltre una difficoltà operative: ad esempio, non essendo il professionista obbligato ad aprire un conto corrente bancario in cui far confluire esclusivamente le operazioni legate allo svolgimento dell’attività, sarà necessario distinguere le operazioni svolte con riferimento alla professione da quelle effettuate a titolo meramente personale.
Come di consueto, la novità è ancora troppo recente per comprenderne appieno portata, significati ed effetti. Certo è che saranno necessari chiarimenti.
1 V. nota 24.
2 Come per il reddito d’impresa, il TUIR impone le regole relativa alla imponibilità dei ricavi e alla deducibilità dei costi.
3 Il contributo previdenziale addebitato al cliente non costituisce reddito se diretto a cassa di previdenza di categoria (commercialisti, avvocati, ingegneri, architetti, ecc.); costituisce invece reddito se diretto all’INPS.
4 Fino al 12 agosto 2006 tali componenti erano esclusi dal reddito dei professionisti: vi sono stati inclusi a seguito dell’introduzione nel nostro ordinamento della norma nota come «Decreto Visco-Bersani».
5 Nei limiti del 75% del loro ammontare, e comunque nei limiti del 2% dei compensi percepiti.
6 Nei limiti dell’1% dei compensi percepiti.
7 Nei limiti del 50% del loro ammontare.
8 Nei limiti del 50% del loro ammontare: telefoni cellulari entro l’80%; autovetture e motoveicoli entro il 40%, nei limiti di determinati massimali. N.B.: i professionisti possono dedursi i costi di un solo veicolo.
9 Per «privato» si intende comunemente un soggetto che non svolga attività di lavoro autonomo o impresa e, quindi, non abbia Partita Iva.
10 Sfuggono a questa regola i «nuovi» contribuenti minimi, di cui oltre.
11 Il Registro incassi e pagamenti può essere sostituito dai Registri Iva purché:
• sugli stessi vengano annotate separatamente le operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva;
• sugli stessi siano indicate le date di incasso e di pagamento delle fatture emesse e d’acquisto annotate.
12 Può essere sostituito dal Registro incassi e pagamenti qualora sullo stesso siano annotati, a fine anno, i valori dei beni per i quali si richiede la deduzione di quote di ammortamento, nonché le quote di ammortamento stesse.
13 Questo registro può essere sostituito dalle annotazioni sul Registro cronologico (vedi sotto).
14 Non necessariamente obbligatorio purché le relative annotazioni vengano effettuate nel Libro Iva acquisti. E’ prevista la possibilità di non tenere i registri prescritti ai fini IVA ed il libro dei beni ammortizzabili se le registrazioni sono effettuate nel registro cronologico, e, su richiesta dell’Amministrazione Finanziaria, sono forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che si sarebbero dovuti annotare nei suddetti registri.
15 Art. 14, comma 10, della legge 12 novembre 2011 n. 183.
16 Non si dimentichi che, come spiegato in precedenza, l’imprenditore è obbligato dal codice civile alla tenuta di scritture contabili, e che l’adesione al regime di contabilità semplificata, avendo rilevanza meramente fiscale e non civile, non pone al riparo dal reato di bancarotta semplice documentale.
