4 - Aspetti fiscali del commercio elettronico di prodotti digitali

4.1 - Aspetti generali

Per commercio elettronico diretto si intende la vendita on line di beni digitali quali software, musica, immagini, libri, banche dati ecc.

Il commercio elettronico diretto si caratterizza per i seguenti aspetti:

  • le operazioni di cessione per via telematica di beni virtuali, ai fini Iva, sono considerate prestazioni di servizi (servizi prestati per via elettronica)
  • si tratta di operazioni che devono essere realizzate secondo modalità essenzialmente automatizzate, corredate da un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell'informazione
  • in tale ambito vi rientrano sia le operazioni poste in essere nei confronti di consumatori finali (B2C) che quelle poste in essere nei confronti di operatori economici (B2B)

I servizi che rientrano nel commercio elettronico diretto

Trattandosi di un settore caratterizzato da una continua evoluzione sia delle tecnologie applicate che dei servizi offerti, si pone il problema di individuare quali siano i servizi che rientrano nell'ambito del commercio elettronico diretto e quelli che ne restano fuori.
Al riguardo è fondamentale il lavoro svolto dal Legislatore comunitario, il quale ha trattato l'argomento nelle seguenti disposizioni:

  • articolo 58 della Direttiva 2006/112/CE e successive modifiche; in tale norma vengono fissate le regole in tema di territorialità delle prestazioni in argomento
  • articolo 7 del Regolamento UE n. 282/2011, come modificato dal Regolamento UE n. 1042/2013; in tale articolo viene data la definizione di “servizi prestati tramite mezzi elettronici “e viene indicato un elenco di prestazioni che rientrano o che non rientrano in tale ambito
  • Allegato II della Direttiva 2006/112/CE e successive modificazioni; in tale documento viene fornito l'elenco indicativo dei servizi forniti per via elettronica di cui all’articoli 58 della Direttiva stessa
  • Allegato I del Regolamento UE 282/2011, come modificato dal Regolamento UE 1042/2013: in tale documento, in via esemplificativa e non esaustiva, viene fornito un dettaglio delle operazioni che rientrano nell'elenco di cui al punto precedente

 

L’articolo 58 della Direttiva 2006/112/CE, come sostituito dall’articolo 1 della Direttiva (UE) 2017/2455, recita:
“1.   Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a persone che non sono soggetti passivi è il luogo in cui la persona è stabilita oppure ha l'indirizzo permanente o la residenza abituale:
a) servizi di telecomunicazione;
b) servizi di teleradiodiffusione;
c) servizi forniti per via elettronica, in particolare quelli di cui all'allegato II.
Il solo fatto che un prestatore di servizi e il suo destinatario comunichino per posta elettronica non implica che il servizio reso sia un servizio elettronico.
2.   Il paragrafo 1 non si applica se sono soddisfatte le seguenti condizioni:
a) il prestatore è stabilito o, in mancanza di un luogo di stabilimento, ha l'indirizzo permanente o la residenza abituale in un solo Stato membro; e
b) i servizi sono prestati a persone che non sono soggetti passivi e sono stabilite, hanno l'indirizzo permanente o la residenza abituale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di cui alla lettera a); e
c) il valore totale, al netto dell'IVA, delle prestazioni di cui alla lettera b) non supera, nell'anno civile corrente, 10 000 EUR, o il controvalore in moneta nazionale, e non lo ha superato nel corso dell'anno civile precedente.
3.   Se nel corso di un anno civile è superata la soglia di cui al paragrafo 2, lettera c), il paragrafo 1 si applica a decorrere da tale data.
4.   Lo Stato membro nel cui territorio i prestatori di cui al paragrafo 2 sono stabiliti, oppure, in mancanza di tale luogo di stabilimento, hanno l'indirizzo permanente o la residenza abituale, concede a tali prestatori il diritto di optare affinché il luogo delle prestazioni sia determinato conformemente al paragrafo 1, opzione che, comunque, ha la durata di due anni civili.
5.   Gli Stati membri adottano le misure opportune per monitorare il rispetto da parte del soggetto passivo delle condizioni di cui ai paragrafi 2, 3 e 4.
6.   Il corrispondente valore in moneta nazionale dell'importo di cui al paragrafo 2, lettera c), è calcolato applicando il tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea il giorno dell'adozione della direttiva (UE) 2017/2455 del Consiglio.

L’articolo 7 del Regolamento UE 282/2011 (come modificato dal Regolamento n. 1042/2013), afferma che:

  1. I «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione
     
  2. In particolare, rientrano nell’ambito d’applicazione del paragrafo 1
    a) la fornitura di prodotti digitali in generale, compresi software, loro modifiche e aggiornamenti
    b) i servizi che veicolano o supportano la presenza di un’azienda o di un privato su una rete elettronica, quali un sito o una pagina web
    c) i servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica, in risposta a dati specifici immessi dal destinatario
    d) la concessione, a titolo oneroso, del diritto di mettere in vendita un bene o un servizio su un sito Internet che operi come mercato on line, in cui i potenziali acquirenti fanno offerte attraverso un procedimento automatizzato e in cui le parti sono avvertite di una vendita attraverso posta elettronica generata automaticamente da un computer
    e) le offerte forfettarie di servizi Internet (Internet service packages, ISP) nelle quali la componente delle telecomunicazioni costituisce un elemento accessorio e subordinato (vale a dire, il forfait va oltre il semplice accesso a Internet e comprende altri elementi, quali pagine con contenuto che danno accesso alle notizie di attualità, alle informazioni meteorologiche o turistiche, spazi di gioco, hosting di siti, accessi a dibattiti on line, ecc.)
    f) i servizi elencati nell’allegato I.
     
  3. Nell’ambito di applicazione del paragrafo 1 non rientrano:

a) i servizi di tele-radiodiffusione
b) i servizi di telecomunicazione;
c) i beni per i quali l’ordine o la sua elaborazione avvengano elettronicamente;
d) i CD-ROM, i dischetti e supporti fisici analoghi;
e) il materiale stampato, come libri, bollettini, giornali o riviste;
f) i CD e le audiocassette;
g) le video cassette e i DVD;
h) i giochi su CD-ROM;
i) i servizi di professionisti, quali avvocati e consulenti finanziari, che forniscono consulenze ai clienti mediante la posta elettronica;
j) i servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto;
k) i servizi di riparazione materiale off line delle apparecchiature informatiche;
l) i servizi di conservazione dei dati off line;
m) i servizi pubblicitari, ad esempio su giornali, manifesti e in televisione;
n) i servizi di helpdesk telefonico;
o) i servizi di insegnamento che comprendono esclusivamente corsi per corrispondenza, come quelli inviati per posta;
p) i servizi tradizionali di vendita all’asta che dipendono dal diretto intervento dell’uomo, indipendentemente dalle modalità di offerta;
q)  … (soppresso da Regolamento n. 1042/2013);
r)  … (soppresso da Regolamento n. 1042/2013);
s)  ... (soppresso da Regolamento n. 1042/2013)
t) prenotazione in linea di biglietti di ingresso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o a manifestazioni affini;
u) prenotazione in linea di soggiorni alberghieri, autonoleggio, servizi di ristorazione, trasporto passeggeri o servizi affini.»;

Nel seguito si è proceduto a riportare in forma tabellare il contenuto dei seguenti due documenti contenuti nel presente file:

  • Allegato II della Direttiva 2006/112/CE
  • Allegato I del Regolamento UE 282/2011 (come modificato dal Regolamento UE 1042/2013) 

     

A partire dal 1° gennaio 2019, in conseguenza di quanto previsto dall’articolo 1 della Direttiva (UE) 2017/2455, nel caso di servizi prestati per via elettronica da parte di impresa italiana, valgono le seguenti regole in tema di territorialità:

  • Rapporti B2B: sono allocabili nell'ambito dei servizi generici; sono disciplinati dalla regola generale di cui all'articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 (Paese del committente):
    • Committente italiano: il servizio si considera effettuato in Italia; occorre applicare l’Iva italiana
    • Committente estero: il servizio si considera effettuato all’estero
  • Rapporti B2C: sono disciplinati dalla regola specifica (che deroga alla regola generale) di cui all’articolo 7-sexies, comma 1, lettera f), del Dpr n. 633/1972
    • Committente italiano: l’operazione si considera effettuata in Italia; applicazione dell’Iva italiana
    • Committente estero: 
  • Committente di Paese extra-Ue: l’operazione si considera effettuata all’estero; Iva NON dovuta nella UE
  • Committente di altro Paese UE:
    - Vendite di beni virtuali a consumatori finali di altri Paesi Ue per un ammontare (Iva esclusa) NON superiore a 10.000 euro / anno: l’operazione si considera effettuata in Italia; occorre applicare l’Iva italiana, salvo opzione per l’applicazione dell’Iva del Paese di consumo;
    - Vendite di beni virtuali a consumatori finali di altri Paesi Ue per un ammontare (Iva esclusa) superiore a 10.000 euro / anno: l’operazione si considera effettuata nel Paese del committente; occorre applicare l’Iva del Paese del committente (Paese di consumo).

    N. B: 
    Nel caso di vendite B2C nei confronti di consumatori finali di altri Paesi Ue, occorre tenere presente quanto segue:
    • Per poter applicare l’Iva italiana è necessario che la soglia di 10.000 euro, non venga superata nell’anno in corso e non sia stata superata nell’anno civile precedente;
    • Se la soglia di 10.000 euro viene superata nel corso dell’anno civile, a decorrere da tale data occorre applicare l’Iva del Paese del committente (Paese di consumo).

Nel caso, invece, di servizi prestati per via elettronica da parte di impresa estera, nei confronti di committenti italiani, valgono le seguenti regole:

  • committente italiano B2B: articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972; l’operazione si considera effettuata in Italia (Paese del committente); gli obblighi fiscali gravano in capo al soggetto committente; si applica la procedura di reverse charge / inversione contabile: il committente applica l’Iva italiana o mediante la numerazione e l’integrazione della fattura estera (nel caso di fornitore di altro Paese Ue) oppure mediante emissione di autofattura ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del Dpr n. 633/1972 (nel caso di fornitore di Paese extra Ue);
  • committente italiano B2C: articolo 7-sexies, comma 1, lettera f), del Dpr n. 633/1972:
    Fornitore di Paese extra Ue: l’operazione si considera effettuata in Italia. Gli obblighi fiscali gravano in capo al fornitore estero, il quale deve applicare l’Iva italiana identificandosi ai fini dell’Iva italiana (in via diretta o mediante nomina di rappresentante fiscale; tale ultima modalità è obbligatoria nel caso di fornitori di Paese extra Ue) o mediante il sistema MOSS;
    Fornitore di altro Paese Ue: la localizzazione dell’operazione dipende dal fatto che il fornitore di altro Paese Ue abbia o meno superato la soglia comunitaria di 10.000 euro (o il controvalore in moneta nazionale):
  • se il fornitore estero (nel proprio Paese) ha superato la soglia comunitaria di 10.000 euro (o il controvalore in moneta nazionale), l’operazione si considera effettuata in Italia (Paese del committente), con il conseguente obbligo da parte del fornitore estero di applicare l’Iva italiana, aprendo una posizione Iva in Italia o tramite il sistema MOSS; 
  • se se il fornitore estero (nel proprio Paese) NON ha superato la soglia comunitaria di 10.000 euro (o il controvalore in moneta nazionale), l’operazione si considera effettuata nel Paese del fornitore, con il conseguente obbligo da parte del fornitore estero di applicare l’Iva del proprio Paese, salvo opzione da parte del fornitore per l’applicazione dell’Iva italiana.

    NB: Nel caso di Paesi Ue che non hanno adottato l’euro, il corrispondente valore in moneta nazionale dell'importo della soglia, è calcolato applicando il tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea il giorno dell'adozione della direttiva (UE) 2017/2455 del Consiglio (5 dicembre 2017).

Localizzazione del soggetto committente

Il Regolamento UE 282/2011, come modificato dal Regolamento UE 1042/2013, al fine di consentire agli operatori dei servizi in argomento e alle Amministrazioni fiscali degli Stati membri di individuare la localizzazione del committente non soggetto passivo e, dunque, lo Stato membro legittimato ad applicare l'imposta sulle transazioni in questione, prevede una serie di regole che assolvono, rispettivamente, le seguenti funzioni:
• identificare il luogo di stabilimento delle persone giuridiche che non sono soggetti passivi (di seguito, "enti non soggetti" - ENS), destinatarie dei servizi in argomento (art. 13-bis)
• risolvere i casi di molteplicità dei luoghi di stabilimento di uno stesso ENS, ovvero di divergenza tra il domicilio e la residenza abituale di una stessa persona fisica destinataria dei servizi in argomento (art. 24)
• agevolare, mediante l'uso di presunzioni relative, l'identificazione del luogo di stabilimento, di domicilio o di residenza abituale nei casi in cui lo stesso sia praticamente impossibile da determinare o non si possa determinare con certezza (artt. 24-bis, 24-ter, 24-quinquies e 24-septies)

Localizzazione del committente non soggetto passivo

Occorre distinguere tra:
• Persone giuridiche che non sono soggetti passivi (di seguito, “enti non soggetti” – ENS)
• Persone fisiche che non sono soggetti passivi.

Con riferimento al luogo di stabilimento di un ENS destinatario di servizi, in particolare, l’articolo 13-bis del Regolamento n. 282/2011 statuisce che lo stesso deve essere individuato nei seguenti:
a. il luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale; oppure
b. il luogo di qualunque altra sede di attività caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea, in termini di risorse umane e tecniche, a consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze.
Con riferimento, invece, al luogo di stabilimento di una persona fisica non soggetto passivo destinataria di servizi, viene fatto riferimento al domicilio o alla residenza del committente.

L’articolo 59-bis della Direttiva 2006/112/CE, al fine di evitare fenomeni di doppia imposizione o di assenza di imposizione o di distorsione della concorrenza concede ai Paesi membri la facoltà di prendere in considerazione anche il luogo di utilizzo dei servizio. 
Il Legislatore italiano, riguardo ai servizi resi per via elettronica, non si è avvalso di tale facoltà. 

N.B. Riguardo ai servizi prestati per via elettronica nei confronti di committenti non soggetti passivi, deve pertanto applicarsi il solo criterio del domicilio o della residenza dei committenti, senza che assuma alcuna rilevanza il luogo di effettivo utilizzo del servizio (Circolare n. 22/E del 26 maggio 2016).
Si ricorda che, secondo l’articolo 43 del codice civile, :
“Il domicilio di una persona è nel luogo in cui essa ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi.
La residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”.

Nel caso di servizi resi a committenti non soggetti passivi aventi molteplici luoghi di stabilimento oppure domicilio e residenza tra loro divergenti, l'articolo 24 del regolamento n. 282/2011, detta i seguenti criteri di localizzazione ai fini IVA:
a. nel caso di un ENS, deve darsi priorità al luogo in cui sono svolte le funzioni della sua amministrazione centrale (criterio generale), salvo che sia provato che l'effettiva utilizzazione del servizio avvenga nel luogo di un'altra sede di attività dell'ENS, determinato a norma dell'art. 13-bis, lett. b), del Regolamento n. 282/2011  (criterio speciale);
b. nel caso di una persona fisica, è data priorità al luogo in cui tale persona ha la sua residenza abituale (criterio generale), a meno che sia provato che l'utilizzazione del servizio avviene presso il suo indirizzo permanente (criterio speciale).

Localizzazione del committente soggetto passivo

Nel caso di committenti aventi la propria sede in un solo Paese, la verifica riguardo allo status del destinatario della prestazione è relativamente semplice.

Riguardo all'individuazione dello "status" del soggetto acquirente, è possibile fare utile riferimento a quanto previsto dall'articolo 18 del Regolamento UE 282/2011, come modificato dal Regolamento UE 1042/2013,  il quale afferma che:
“1.   Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può considerare che un destinatario stabilito nella Comunità ha lo status di soggetto passivo:
a) se il destinatario gli ha comunicato il proprio numero individuale di identificazione IVA, qualora ottenga conferma della validità di tale numero d’identificazione nonché del nome e dell’indirizzo corrispondenti conformemente all’articolo 31 del regolamento (CE) n. 904/2010 del Consiglio, del 7 ottobre 2010, relativo alla cooperazione amministrativa e alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto;
b) se il destinatario non ha ancora ricevuto un numero individuale di identificazione IVA, ma lo informa che ne ha fatto richiesta, qualora ottenga qualsiasi altra prova attestante che quest’ultimo è un soggetto passivo o una persona giuridica non soggetto passivo tenuta all’identificazione ai fini dell’IVA e effettui una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle informazioni fornite dal destinatario applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di pagamento.

2.   Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può considerare che il destinatario stabilito nella Comunità ha lo status di persona non soggetto passivo qualora dimostri che tale destinatario non gli ha comunicato il suo numero individuale di identificazione Iva.
Tuttavia, che disponga o no di informazioni contrarie, il prestatore di servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione o prestati tramite mezzi elettronici può considerare che il destinatario stabilito nella Comunità sia una persona che non è soggetto passivo se tale destinatario non gli ha comunicato il proprio numero individuale di identificazione Iva.

3.   Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può considerare che il destinatario stabilito al di fuori della Comunità ha lo status di soggetto passivo:
a) qualora ottenga dal destinatario un certificato rilasciato dalle autorità fiscali competenti per il destinatario attestante che questi svolge un’attività economica che gli dà diritto ad ottenere un rimborso dell’IVA a norma della direttiva 86/560/CEE del Consiglio, del 17 novembre 1986, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Modalità di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto ai soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità;
b) se il destinatario non è in possesso di tale certificato, qualora disponga del numero IVA o di un numero analogo attribuito al destinatario dal paese di stabilimento dello stesso e utilizzato per identificare le imprese o di qualsiasi altra prova attestante che il destinatario è un soggetto passivo e effettui una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle informazioni fornite dal destinatario applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di pagamento.

Nel caso, invece, di soggetti:
•  aventi la propria sede centrale in un determinato Paese;
•  e aventi proprie stabili organizzazioni in altri Paesi;

la verifica dello status richiede la previa individuazione dell’unità operativa acquirente.
Una prestazione di servizi può, infatti, essere acquistata:
• dalla sede centrale di un’impresa (o da una sua unità operativa localizzata nello stesso Paese della sede centrale);
• oppure da una sua stabile organizzazione localizzata in un Paese diverso da quello della sede centrale.
In tale ultima evenienza l’esame dello status del committente deve avere per oggetto tale stabile organizzazione. Al riguardo possono tornare utili le disposizioni degli articoli 20, 21 e 22 del Regolamento n. 282/2011.

La Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, afferma che: "Una volta acclarato che il committente del servizio è un soggetto passivo di imposta, è necessario verificare - ai fini della determinazione della territorialità dell’operazione - se il medesimo acquisisca i servizi nella veste di soggetto passivo d’imposta.”.
Al riguardo l'articolo 19 del Regolamento UE 282/2011 del 15 marzo 2011 afferma che ".... un soggetto passivo o un ente non soggetto passivo assimilato a un soggetto passivo che riceve servizi destinati esclusivamente ad un uso privato, ivi compreso l’uso da parte dei suoi dipendenti, è considerato un soggetto non passivo.
Salvo che disponga di informazioni contrarie, ad esempio sulla natura dei servizi forniti, il prestatore può considerare che i servizi sono destinati all’attività economica del destinatario se, per tale operazione, costui gli ha comunicato il suo numero individuale di identificazione IVA".
Nel caso di un unico servizio destinato sia a un uso privato, ivi compreso quello dei dipendenti del destinatario, sia a fini professionali, l'operazione si considera effettuata a scopo professionale, purché non sussista alcuna pratica abusiva.

Sul punto la Circolare 37/E del 29 luglio 2011, afferma che:
“L’unica fattispecie in cui le società, enti, associazioni o società semplici non devono essere considerati, ai predetti fini, soggetti passivi è costituita dal sopra menzionato caso in cui i servizi siano destinati esclusivamente ad un uso privato del soggetto committente, ivi compreso l’uso da parte dei suoi dipendenti. A tale riguardo, si è del parere che la previsione comunitaria citata debba intendersi riferita ai casi in cui il servizio è destinato ad un uso privato delle persone facenti parte degli organi delle società o enti in esame, ovvero dei dipendenti degli stessi“

Servizi resi con la partecipazione di soggetti intermediari

L’articolo 9-bis del Regolamento n. 282/2011,  afferma che:
“qualora un soggetto passivo, che agisca in nome proprio ma per conto terzi, partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale".

Al riguardo sono possibili due modalità di comportamento:

• il fornitore di servizi resi per via elettronica emette fattura sul primo intermediario della catena e questi, a sua volta, emette fattura sul secondo e così via, sino al soggetto destinatario finale;
 oppure il fornitore di servizi resi per via elettronica emette fattura nei confronti del destinatario finale per il servizio reso, mentre gli intermediari emettono fattura sul fornitore di servizi per le rispettive commissioni.

Nel primo caso, la responsabilità dell’Iva grava sui singoli anelli della catena; nel secondo caso grava, invece, sul fornitore del servizio.
Al riguardo, la Circolare n. 22/E del 26 maggio 2016, afferma che:

“Siffatta presunzione, tuttavia, per espressa previsione normativa, ha carattere relativo, essendone consentito il superamento. Per poter superare la presunzione di responsabilità ai fini IVA in capo agli intermediari della catena distributiva (a partire dall'ultimo, ovvero quello che si rapporta direttamente con il consumatore finale), e considerare dunque l'originario fornitore del servizio come responsabile, infatti, il par. 2 dell'art. 9-bis richiede la sussistenza di determinate condizioni e la relativa previsione nell'ambito degli accordi contrattuali vigenti tra le parti della catena. Le condizioni sono, nello specifico, le seguenti:

a. la fattura emessa o resa disponibile da ciascun soggetto passivo che interviene nella prestazione del servizio elettronico (nei rapporti tra esso ed i successivi soggetti passivi intervenienti - transazioni B2B) deve identificare tanto il servizio, quanto il relativo fornitore;
b. la nota di pagamento o la ricevuta, emessa o resa disponibile per il destinatario finale al termine della catena distributiva, deve identificare tanto il servizio prestato, quanto il relativo fornitore (nell'ultima transazione, che ha natura B2C).

Qualora la presunzione non sia confutata dall'intermediario, quest'ultimo viene considerato fornitore del contenuto, e da ciò consegue che la fattura diretta al medesimo debba riportare, come base imponibile, l'intero corrispettivo relativo alla vendita del servizio elettronico.

Se, invece, l'intermediario confuta la presunzione, la fattura da lui emessa dovrà riportare solo il contenuto del servizio di intermediazione reso.
A norma del par. 1, comma 3, della disposizione in commento, tuttavia, tale facoltà di designazione del fornitore come responsabile degli adempimenti IVA sull'erogazione del servizio al committente finale non è concessa al soggetto passivo intermediario che, in relazione alla stessa, autorizzi l'addebito del relativo corrispettivo al destinatario, ovvero autorizzi l'esecuzione della prestazione, oppure stabilisca i termini e le condizioni generali della prestazione.

È sufficiente, pertanto, che sia soddisfatta anche una sola delle condizioni di cui al comma 3 per escludere la facoltà di superare la presunzione in capo al suddetto intermediario, in quanto lo stesso risulta aver svolto un'attività determinante e funzionale all'erogazione del servizio (della quale costituisce una fase) e all'adempimento delle obbligazioni contrattuali verso il committente finale, non una mera attività prodromica, ausiliaria o accessoria.

Il principio sopra illustrato, del resto, è alla base del disposto dell'ultimo paragrafo della norma in commento, ai sensi del quale l'art. 9-bis - con la presunzione di responsabilità fiscale ivi prevista - non si applica al soggetto passivo che, nell'ambito della catena distributiva, provveda solamente al trattamento dei pagamenti relativi ai servizi elettronici o ai servizi telefonici prestati via Internet, compresi quelli vocali su protocollo Internet (VOIP), senza di fatto intervenire nella prestazione dei medesimi servizi (è il caso, ad esempio, delle società fornitrici di carte di credito).

È importante, altresì, rammentare che, affinché un contribuente o l'Amministrazione finanziaria possa accertare se un determinato soggetto passivo intervenga effettivamente nella prestazione di servizi elettronici o di telefonia via Internet attraverso un'infrastruttura IT, occorre appurare i fatti ed esaminare la natura delle relazioni contrattuali tra le parti. Ove si riscontrino divergenze tra gli accordi contrattuali e la realtà economica, deve essere riconosciuta prevalenza a quest'ultima, che, essendo soggetta a continua evoluzione - in connessione con il progresso delle tecnologie dell'informazione e della comunicazione - non può essere facilmente ed esaustivamente tipizzata in sede di norme legislative o regolamentari o di prassi amministrativa.

Da ultimo, è essenziale che, ogni qualvolta un determinato soggetto passivo partecipante alla catena distributiva sia individuato come fornitore del servizio, e dunque come responsabile per i correlati adempimenti IVA, i successivi soggetti intervenienti (a valle) pongano in essere procedure e/o meccanismi informativi tali da consentire a tale fornitore (a monte) di acquisire tutti gli elementi utili - in primis, quelli relativi alla localizzazione del committente finale - per la corretta applicazione dell'imposta, risalendo all'indietro lungo la predetta catena (cfr. anche Note esplicative, p. 37). “.

 

Aspetti di carattere territoriale

Per territorio dello Stato si intende il territorio della Repubblica italiana, con esclusione:

  • dei comuni di Livigno e di Campione d’Italia;
  • e delle acque italiane del lago di Lugano da Ponte Tresa e Porto Ceresio.

A partire dal 1° gennaio 2020, in conseguenza di quanto previsto dal Regolamento Ue n. 474/2019, Campione d’Italia e le acque nazionali del lago di Lugano entrano a far parte del territorio doganale Ue, ma continuano a restare fuori dal territorio Iva e dal territorio accise.

 

4.2 - MOSS (Mini One Stop Shop)

Situazione sino al 31 dicembre 2014

Sino al 31 dicembre 2014, riguardo ai servizi elettronici (vendita di beni virtuali), nei rapporti con l’estero, valevano le seguenti regole:
• servizi elettronici resi da impresa di Paese comunitario a consumatore finale di altro Paese Ue: applicazione dell’Iva del Paese del fornitore;
• servizi elettronici resi da impresa di Paese comunitario nei confronti di consumatore di Paese extra Ue: non applicazione dell’Iva;
• servizi elettronici resi da impresa di Paese extra Ue nei confronti di consumatore finale di Paese comunitario: obbligo di applicazione dell’Iva del Paese del consumatore finale.

Situazione dal 1° gennaio 2015 al 31 dicembre 2018

A partire dal 1° gennaio 2015, in virtù di quanto previsto dalla Direttiva 2008/8/CE, nei rapporti B2C aventi luogo in ambito UE, riguardo ai servizi elettronici:
• NON viene più applicata l’Iva del Paese del prestatore;
• ma l’Iva del Paese del committente (consumatore finale).

In conseguenza di tale mutamento le imprese operanti nel settore, al fine di adempiere a quanto sopra previsto, possono scegliere tra due diverse soluzioni:
1. identificazione ai fini Iva nei Paesi dei consumatori finali;
2. oppure, adozione della semplificazione MOSS - Mini One Stop Shop.

In pratica, nell’ambito di questo regime, un soggetto passivo registrato al MOSS in uno Stato membro (Stato membro di identificazione):
• applica l’Iva del Paese del consumatore finale;
• trasmette telematicamente alla propria Autorità fiscale le dichiarazioni IVA trimestrali, in cui fornisce informazioni dettagliate sui servizi di telecomunicazione, tele-radiodiffusione ed elettronici prestati a persone che non sono soggetti passivi in altri Stati membri (Stati membri di consumo), e versa l’Iva dovuta.

Le dichiarazioni, assieme all’IVA versata, vengono poi trasmesse dallo Stato membro di identificazione ai rispettivi Stati membri di consumo mediante una rete di comunicazioni sicura.

Possono avvalersi del mini sportello unico:
• sia i soggetti passivi stabiliti nell’UE (il regime UE);
• sia i soggetti stabiliti al di fuori della UE (il regime non UE).
Il regime è facoltativo per i soggetti passivi.
Tuttavia, se un soggetto passivo sceglie di avvalersene, dovrà applicarlo in tutti gli Stati membri.
L’applicazione del regime non è quindi facoltativa in funzione dello Stato membro.
La disciplina (italiana) delle operazioni in argomento è recata dal Decreto legislativo del 31/03/2015 n. 42 - Attuazione della direttiva 2008/8/CE, che modifica la direttiva 2006/112/CE, per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi, il quale integra (introducendo gli articoli da 74-quinquies a 74-octies) e modifica in diversi punti il DPR 633/1972,

L’adesione facoltativa al regime in argomento consente ai soggetti registrati al portale Moss di eseguire gli adempimenti relativi alla dichiarazione trimestrale  e al versamento dell’imposta esclusivamente in modalità telematica, attraverso il sito internet dell’Agenzia delle Entrate.
A tal fine, a partire dal 1° aprile 2015, l’Agenzia delle Entrate ha reso disponibili agli operatori nazionali e a quelli extra-UE registrati al portale Moss le funzionalità operative per la trasmissione della dichiarazione Iva, da eseguirsi a partire dal primo giorno successivo alla chiusura del trimestre precedente e fino al giorno 20 dello stesso mese.

Nei medesimi termini, doveva essere eseguito il versamento dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione
La definizione delle modalità operative per la registrazione al regime speciale sono contenute nel Provvedimento del 30 settembre 2014.
Gli schemi di dati da trasmettere per via telematica sono stati approvati con il Provvedimento del 23 aprile 2015.
Il commento della nuova normativa è contenuto nella Circolare 22/E del 26 maggio 2016.

Situazione a partire dal 1° gennaio 2019

La Direttiva (UE) 2017/2455 del 5 dicembre 2017, preso atto della conseguenze della soluzione sopra descritta, nel considerando n. 3 afferma che: “… , dovrebbe essere ridotto l'onere gravante sulle microimprese stabilite in uno Stato membro che prestano tali servizi occasionalmente in altri Stati membri di dover adempiere agli obblighi IVA negli Stati membri diversi dal loro Stato membro di stabilimento. È pertanto opportuno introdurre una soglia a livello comunitario al di sotto della quale tali prestazioni restano imponibili ai fini dell'IVA nello Stato membro di stabilimento.”.
Sulla base di tali considerazioni, con effetto a partire dal 1° gennaio 2019, tale Direttiva introduce una soglia comunitaria di 10.000 euro, sino alla quale il fornitore di servizi elettronici può applicare l’Iva del suo Paese.
Il nuovo assetto normativo, a decorrere dal 1° gennaio 2019, riguardo ai rapporti B2C in ambito Ue,  si presenta pertanto così articolato:
• sino alla soglia comunitaria di 10.000 euro (o il controvalore in moneta nazionale): viene applicata nel Paese del fornitore, salvo opzione per l’applicazione dell’Iva del Paese del consumatore;
• oltre tale soglia:
NON viene più applicata nel Paese del fornitore;
ma viene applicata l’Iva del Paese del consumatore.
 

4.3 - Vendita di prodotti digitali a consumatori finali

Le procedure fiscali di vendita, da parte di impresa italiana, nei confronti di consumatori finali, si differenziano in funzione del Paese di stabilimento del cliente dei prodotti digitali: Italia, Paese UE o Paese extra-UE.

Vendita a consumatori finali italiani
Nel caso di impresa italiana che ha aderito al MOSS (in regime UE), essa riguardo alle vendite di prodotti virtuali eseguite nei confronti di consumatori finali italiani deve applicare le regole ordinarie (e NON il sistema MOSS). Le operazioni in argomento confluiscono nell’ordinaria dichiarazione Iva italiana.
Tale impresa utilizzerà il sistema MOSS solo riguardo alle vendite di prodotti virtuali eseguite nei confronti di consumatori finali di altri Paesi Ue

Nel caso di cessione di prodotti digitali nei confronti di clienti consumatori finali italiani, l'operazione si considera effettuata in Italia.
L’articolo 7-sexies
- Territorialità - Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi, del Dpr n. 633/1972, afferma infatti che:
1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:
(….)
f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, quando il committente é domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all'estero

L’impresa venditrice italiana, riguardo alle operazioni in argomento, ha la possibilità:

  • di avvalersi dell’esonero dall’obbligo di emissione della fattura elettronica, salvo che questa venga richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione (come previsto dall’articolo 22, comma 1, n. 6-ter, del Dpr n. 633/1972);  Il Decreto MEF  del 27 ottobre 2015 prevede anche l’esonero dall’obbligo di emettere scontrini fiscali o ricevute fiscali; in tale ambito l’impresa si limita ad annotare i corrispettivi nel registro dei corrispettivi (articolo 24 del Dpr n. 633/1972);     l’annotazione deve essere eseguita, con riferimento al giorno in cui le operazioni sono effettuate, entro il primo giorno non festivo successivo;
  • di emettere fattura elettronica, in via volontaria, con sua annotazione nel registro delle fatture emesse (articolo 23 del Dpr n. 633/1972). L’operazione si considera effettuata all’atto del pagamento del corrispettivo, salvo che anteriormente venga emessa fattura. Nel caso del commercio elettronico diretto i due momenti, normalmente, coincidono.

Nel caso di emissione della fattura elettronica, su richiesta del committente o in via volontaria, sulla stessa oltre agli altri elementi obbligatori di cui all'articolo 21 del Dpr 633/1972,  devono essere sempre indicati:

  • il codice fiscale nel caso in cui il cliente non agisca nell’esercizio d’impresa, arte o professione, ma quale consumatore finale;
  • il numero di partita Iva quando si tratti di cliente che acquista tali prodotti per uso promiscuo e cioè sia a scopo aziendale / professionale che a scopo privato, quale consumatore finale (in questo senso depone la Circolare dell'Agenzia delle Entrate 12/E del 3 maggio 2013, capitolo IV, paragrafo 6.3).

Per il momento le imprese che svolgono le operazioni in argomento non hanno l’obbligo della memorizzazione e della trasmissione all’Agenzia delle Entrate, per via telematica, dei dati dei corrispettivi giornalieri.
E’ probabile che nel prossimo futuro tale esonero venga meno.

Vendita a consumatori finali di altri Paesi UE
Nel caso di cessione di prodotti digitali nei confronti di clienti consumatori finali di altro Paese UE, l'operazione si considera effettuata nel Paese del consumatore finale (in base all'articolo 7-sexies, comma 1, lettera f, del Dpr 633/1972), nel caso di vendita sopra la soglia dei 10.000,00 euro.

Occorre applicare l’Iva del Paese del consumatore.
L’impresa italiana che pone in essere tali operazioni, al fine di applicare l’Iva del Paese del consumatore, ha a disposizione due diverse soluzioni:

  1. aprire una posizione Iva nel Paese del consumatore finale, mediante la quale applicare l’Iva di tale Paese nei confronti dei consumatori finali del Paese stesso;
  2. avvalersi della semplificazione MOSS.

Al fine di avvalersi della semplificazione MOSS, l’impresa italiana deve registrarsi al Portale MOSS, seguendo le modalità operative definite con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (Provvedimento n. 122854/2014, riportato nella scheda “Regime IVA Moss”) N.B. Il link della scheda non funziona con Internet Explorer, pertanto è necessario usare altri browser.
La registrazione ha effetto dal 1° giorno del trimestre civile successivo a quello di presentazione della richiesta completa di tutte le informazioni previste.
Al riguardo la Circolare n. 22/E del 26 maggio 2015 afferma che:
“Quindi, se il soggetto passivo chiede di essere iscritto al MOSS il 10 maggio, inviando tutte le informazioni necessarie, può avvalersi del regime speciale per le prestazioni effettuate dal 1° luglio.
Tuttavia, se anteriormente alla registrazione sono state effettuate operazioni rientranti nel regime speciale MOSS, quest'ultimo ha inizio dalla data della prima prestazione resa a condizione che, entro il decimo giorno del mese successivo all'effettuazione della stessa, il soggetto passivo comunichi allo Stato di identificazione lo svolgimento delle predette attività.
Così, ad esempio, il soggetto passivo che rende la prima prestazione di servizi rientrante nel MOSS il 1° marzo ed informa lo Stato di identificazione entro il 10 aprile, ha aderito al regime speciale dalla data del 1° marzo, con la conseguenza che le prestazioni di servizi successivamente rese sono attratte nell'ambito di tale regime. Diversamente, ossia nell'ipotesi in cui la comunicazione (rectius, "registrazione") allo Stato di identificazione non sia effettuata entro il decimo giorno del mese successivo a quello in cui è resa la prima prestazione di servizi rientrante nel MOSS, il soggetto passivo è tenuto ad identificarsi ed a dichiarare l'IVA nello Stato membro del committente. “

L’impresa italiana ha l'obbligo di comunicare eventuali modifiche dei dati trasmessi in fase di registrazione, nonché l'intenzione di non fornire più servizi elettronici o la sopravvenuta mancanza dei requisiti per avvalersi del regime speciale.
La comunicazione di variazione deve essere trasmessa entro il decimo giorno del mese successivo a quello in cui l'evento si è verificato.
Il soggetto passivo può, altresì, uscire volontariamente dal MOSS, comunicando attraverso il Portale la propria intenzione allo Stato membro di identificazione almeno quindici giorni prima della fine del trimestre civile che precede quello in cui intende cessare di avvalersi del regime speciale, o può esserne escluso a seguito di un provvedimento emesso dallo Stato membro di identificazione.

L’impresa italiana, attuata l’iscrizione al MOSS, riguardo alle vendite di beni virtuali nei confronti di consumatori di altro Paese Ue, deve svolgere i seguenti adempimenti:

1) applicare l’Iva del Paese del consumatore; al riguardo si osserva che, sotto il profilo documentale, in virtù di quanto previsto dall’articolo 1 della Direttiva (UE) 2017/2455, dal 1° gennaio 2019, riguardo alla fatturazione si applicano le regole del Paese del prestatore e non più quelle del Paese del committente.
In pratica, è stata data attuazione a quanto la  citata Direttiva afferma nel considerando n. 3: “l'obbligo di rispettare le norme in materia di fatturazione di tutti gli Stati membri in cui si effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi è molto oneroso. Pertanto, al fine di ridurre al minimo gli oneri a carico delle imprese, le norme in materia di fatturazione dovrebbero essere quelle applicabili nello Stato membro di identificazione del fornitore/prestatore che si avvale dei regimi speciali.”.
La normativa italiana in materia è rappresentata dall’articolo 22 - Commercio al minuto ed attività assimilate, del Dpr n. 633/1972. Il quale afferma che:
1) L'emissione della fattura non é obbligatoria, se non é richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell'operazione: (….)
6-ter) per le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di servizi di teleradiodiffusione e di servizi elettronici resi a committenti che agiscono al di fuori dell'esercizio d'impresa, arte o professione.

2) memorizzare elettronicamente le operazioni effettuate;   

Soggetti italiani in regime speciale

Al riguardo, la Circolare n. 22/E del 26 maggio 2016, afferma che:
“…, i soggetti italiani che abbiano optato per l'applicazione del regime speciale (per le prestazioni di servizi TTE rese a privati stabiliti in altri Stati membri dell'Unione):

  • non devono tenere i registri di cui agli articoli 23 e seguenti del d.P.R. n. 633, dovendo solo avere memoria in formato elettronico delle operazioni effettuate, tenendo conto di quanto richiesto dall'articolo 63-quater del regolamento n. 282, come modificato dall'articolo 1 del regolamento n. 967/2012, e dal comma 10 dell'articolo 74-quinquies del d.P.R. n. 633;
  • non devono presentare la dichiarazione annuale IVA, essendo tenuti esclusivamente alla presentazione della dichiarazione trimestrale di cui al comma 6 dell'articolo 74-quinquies prima citato. (…)”.

Il secondo punto deve essere interpretato nel senso che tali soggetti, relativamente alle vendite di beni virtuali poste in essere nei confronti di consumatori finali di altri Paesi Ue, si limitano a presentare la dichiarazione trimestrale MOSS; tutte le altre operazioni attive e passive confluiscono, invece, nella dichiarazione Iva ordinaria nazionale

 

 

3) trasmettere dichiarazione trimestrale tramite il portale MOSS; la dichiarazione deve essere presentata entro il venti del mese successivo al trimestre di riferimento (20 aprile, 20 luglio, 20 ottobre e 20 gennaio). Contrariamente ai tradizionali criteri nazionali di determinazione delle scadenze, il termine per la presentazione non viene spostato al primo giorno lavorativo successivo, anche qualora ricada di sabato o in un giorno festivo. L’articolo 2, punto 25), della Direttiva (UE) 2017/2455, prevede che, con effetto a partire dal 1° gennaio 2021, la dichiarazione trimestrale MOSS dovrà essere trasmessa “… entro la fine del mese successivo alla scadenza del periodo d’imposta cui essa si riferisce”.

Contenuto dichiarazione
Dalla dichiarazione trimestrale devono risultare, tra l'altro:

  • l'ammontare delle prestazioni di servizi elettronici effettuate,
  • le aliquote applicate in relazione allo Stato membro di domicilio o residenza dei committenti;
  • e l'IVA dovuta in ciascuno Stato.

In assenza di operazioni, la dichiarazione va, comunque, presentata con saldo pari a zero.
La dichiarazione trimestrale può essere rettificata, entro il termine di tre anni, apportando le modifiche, attraverso il Portale, direttamente sulla dichiarazione originaria (articolo 61 del Regolamento n. 282/2011).
Se la rettifica determina un maggior debito, l’impresa italiana effettua il pagamento all’Agenzia delle Entrate italiana che provvederà al riparto tra gli Stati membri di consumo interessati. La  ripartizione dell’imposta viene eseguita entro i 10 giorni successivi alla fine del mese in cui è avvenuto il pagamento dell’imposta all’Agenzia delle Entrate.
Se la rettifica, invece, da luogo ad una eccedenza di versamento, la restituzione verrà effettuata direttamente all’impresa italiana:

  • dall’Agenzia delle Entrate italiana, se la rettifica interviene prima della ripartizione dell'imposta;
  • da ciascuno Stato membro di consumo, se la rettifica interviene dopo la ripartizione dell'imposta. 
     

4) versare l’imposta dovuta: Entro il termine di presentazione della dichiarazione, l’impresa italiana effettua il versamento dell'IVA dovuta in base alla dichiarazione stessa e, tenuto conto dei dati ivi indicati, l’Agenzia delle Entrate trasmette le informazioni e ripartisce l'imposta tra i diversi Stati membri di consumo.
A tal proposito, si fa presente che il versamento dell'IVA dovuta in base alla dichiarazione MOSS è effettuato senza possibilità di avvalersi della compensazione di cui all’articolo 17 del D.Lgs. n. 241/1997 e secondo le modalità stabilite con decreto del Direttore Generale delle Finanze del 20 aprile 2015.
In particolare, l’impresa italiana, esegue il versamento accedendo al Portale e seguendo le istruzioni ivi fornite, con addebito sul proprio conto corrente postale o bancario;
È necessario che nella causale del versamento venga indicato il numero unico di riferimento della dichiarazione alla quale il versamento si riferisce, onde consentire al Sistema il corretto abbinamento.
Inoltre, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta nell'ambito del regime MOSS, è precluso al soggetto passivo l'esercizio del diritto alla detrazione sia dell'IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi sia di quella relativa alle importazioni.
Tale imposta può essere chiesta a imborso, come  illustrato nel punto successivo.
Ricevuti i versamenti dovuti, come già detto in precedenza, l’Agenzia delle Entrate trasmette le informazioni di versamento e ripartisce l'imposta tra i diversi Stati membri di consumo.  

Impresa italiana che vende in Italia, UE ed extra-UE

Alla luce di quanto sopra esposto, un’impresa italiana che venda beni virtuali a consumatori finali sia in Italia che in altri Paesi Ue e in Paesi extra Ue, con opzione per il sistema MOSS, riguardo alla gestione dell’Iva, in sintesi, deve operare come segue:

  • per le vendite di beni virtuali a consumatori finali di altri Paesi Ue, nell’ambito del sistema MOSS: applica l’Iva prevista nei singoli Paesi di consumo, presenta le dichiarazioni trimestrali MOSS e versa l’Iva nell’ambito del sistema MOSS, senza operare detrazioni d’imposta;
  • per le vendite di beni virtuali a consumatori finali di Paesi extra Ue: NON applica l’Iva (salvo che la normativa in vigore nel Paese di consumo preveda obblighi di pagamento dell’Iva locale o di altra imposta sugli scambi); le operazioni considerate vengono inserite nella dichiarazione Iva ordinaria italiana;
  • per le vendite di beni virtuali a consumatori finali italiani: applica l’Iva italiana, inserisce le operazioni nell’ambito della dichiarazione Iva italiana; detrae l’imposta subita sugli acquisti di beni e servizi, anche per la parte relativa alle operazioni di cui ai due punti precedenti.

Acquisti in Italia da parte di soggetto passivo UE

La Circolare n. 22/E del 26 maggio 2016 afferma che:
“Per quanto concerne il recupero dell'IVA assolta sugli acquisti effettuati in Italia, l'articolo 74-sexies prevede, al comma 5, che il soggetto passivo che - aderendo al regime UE - sia registrato in Italia per il MOSS "… non può detrarre dall'imposta dovuta ai sensi dell'articolo 74-quinquies quella relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni. Detto soggetto passivo può esercitare il diritto alla detrazione relativa agli acquisti di beni e servizi ed alle importazioni di beni effettuati nel territorio dello Stato, qualora spettante ai sensi dell'articolo 19 e seguenti, dall'ammontare dell'imposta applicata alle operazioni effettuate nell'ambito delle attività non assoggettate al regime speciale svolte dal soggetto passivo stesso".
Come emerge chiaramente dalla lettera della norma, l'operatore stabilito in Italia e ivi identificato per il MOSS, dovrà recuperare l'imposta a credito gravante sugli acquisti effettuati in Italia per il MOSS in occasione delle liquidazioni mensili o trimestrali, scomputando l'imposta a credito dall'imposta dovuta per i servizi TTE resi nei confronti di committenti non soggetti passivi di imposta in Italia.
Nel caso in cui il soggetto MOSS non abbia reso servizi TTE a privati in Italia, il credito IVA risultante dagli acquisti MOSS dovrà essere evidenziato nella dichiarazione annuale che sarà comunque presentata (anche con volume d'affari pari a zero), e il contribuente avrà la possibilità o di chiedere il rimborso del credito medesimo, se ricorrono le condizioni previste dall'articolo 30 del d.P.R. n. 633, o di computare l'eccedenza nelle dichiarazioni degli anni successivi.
Qualora il soggetto iscritto al MOSS in Italia svolga (oltre alla prestazione di servizi TTE) anche un'altra attività, l'imposta gravante sugli acquisti di beni e servizi per il MOSS potrà essere computata in detrazione dall'imposta complessivamente dovuta nella dichiarazione annuale del contribuente.”.

Imprese in regime di vantaggio e in regime forfetario

Da ultimo si osserva che possono avvalersi del regime MOSS anche le imprese in regime di vantaggio e in regime forfetario.
Al riguardo la Circolare n. 22/E del 26 maggio 2016 afferma che:
“Per completezza, si osserva che l'adesione al regime UE del MOSS è possibile anche per i soggetti che beneficiano di regimi fiscali di vantaggio - attualmente, il regime fiscale di vantaggio per l'imprenditoria giovanile ed i lavoratori in mobilità di cui all'articolo 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, fino ad esaurimento, e il regime c.d. forfetario, di cui all'articolo 1, commi 56 e ss. della legge 23 dicembre 2014, n. 190 e successive modificazioni.
Al riguardo, si ricorda che alle prestazioni di servizi rese dai soggetti in regime di vantaggio si applicano le ordinarie regole in materia di territorialità e gli adempimenti connessi (cfr. articolo 1, comma 58, lettera d), della citata legge n. 190 del 2014).
In caso di prestazione di servizi TTE a soggetti non passivi, pertanto, il prestatore aderente al regime fiscale di vantaggio, in alternativa all'identificazione in ciascuno Stato membro in cui presta tali servizi, può avvalersi del MOSS secondo quanto previsto dall'articolo 74-sexies in commento (risoluzione 28 agosto 2015, n. 75)”.

 

 

5) presentazione della comunicazione delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”).
Tale comunicazione riguarda le eventuali fatture emesse in regime MOSS; esse vengono comunicate con codice N7 – Iva assolta in altro Stato Ue. E’ da ritenere che anche riguardo alle fatture considerate sia possibile procedere alla loro trasmissione allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, al fine di evitare la presentazione dell’esterometro.

Vendita a consumatori finali di Paese extra-UE
La cessione di prodotti digitali nei confronti di clienti consumatori finali di Paese extra-UE, rientra nella previsione dell'articolo 7-sexies, comma 1, lettera f, del Dpr 633/1972.
Alla luce di quanto sopra esposto:

  • l'operazione si considera effettuata nel Paese del cliente;
  • l'operazione si considera effettuata all'atto del pagamento del corrispettivo, salvo che anteriormente venga emessa fattura (articolo 6, terzo e quarto comma, del Dpr 633/1972);
  • l’impresa italiana (se non obbligata all’emissione della fattura dalla normativa in vigore nel Paese del consumatore finale), è abilitata ad avvalersi dell’esonero dall’obbligo di emissione della fattura, previsto dall’articolo 22, comma 1, n. 6-ter, del Dpr n. 633/1972. A tal fine occorre verificare cosa preveda la normativa del Paese del consumatore;
  • nel caso in cui, per scelta o su richiesta del cliente o per obbligo imposto dalla normativa del Paese estero, l’impresa italiana provvedesse a emettere la fattura, questa dovrà esporre, oltre alle informazioni previste dall’articolo 21 del Dpr n. 633/1972, anche l’importo dell’eventuale Iva o di altra imposta dovuta nel Paese del consumatore finale, come consentito dall’articolo 5, comma 3, del Dm 9 aprile 1993 (da ritenere applicabile anche al caso considerato);
  • ai fini della normativa Iva italiana, in caso di emissione della fattura, occorre indicare che si tratta di "Operazione non soggetta, articolo 7-sexies, lettera f, del Dpr n. 633/1972"; nel caso in cui l'importo del corrispettivo sia superiore a 77,47 euro, occorre assoggettare l'operazione a imposta di bollo di 2,00 euro. Tale fattura:
    • deve essere emessa entro 12 giorni dal giorno di effettuazione dell'operazione; essa deve recare indicato come anche il giorno di effettuazione dell’operazione (se diverso dal giorno di emissione della fattura);
    • deve essere annotata “… entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni e con riferimento allo stesso mese di effettuazione delle operazioni” (articolo 23 del Dpr 633/1972);
    • deve essere inserita nell’esterometro oppure può essere trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX;

4.4 - Vendita di prodotti digitali a operatori economici

Le procedure fiscali di vendita ad operatori economici si differenziano in funzione del Paese di cessione dei prodotti digitali: Italia, Paese UE o Paese extra-UE.

Vendita a operatori economici italiani

Nei rapporti tra operatori economici (soggetti identificati ai fini dell'Iva) la cessione dei prodotti in questione rientra nell'ambito dei servizi generici.

Nel caso di cessione di prodotti digitali nei confronti di clienti italiani, l'operazione si considera effettuata in Italia (in base all'articolo 7-ter, comma 1, lettera a, del Dpr 633/1972).
Occorre emettere fattura elettronica nei confronti del cliente; in fattura, oltre agli altri elementi obbligatori di cui all'articolo 21 del Dpr 633/1972,  deve essere sempre indicato il numero di partita IVA del cliente.

Deve essere emessa fattura immediata:
• Come data della fattura (data riportata nel campo "Data" della sezione "Dati Generali" del file della fattura elettronica)  occorre indicare la data di effettuazione dell’operazione;
• Tale fattura deve essere trasmessa allo SDI entro 12 giorni dalla data di effettuazione dell’operazione e deve essere registrata sul registro delle fatture emesse entro il giorno 15 del mese successivo, ma con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione;
• Essa concorre a formare il debito Iva del mese di effettuazione dell’operazione.
 

Vendita a operatori economici di altri Paesi UE

Nei rapporti tra operatori economici (soggetti identificati ai fini dell'Iva) la cessione dei prodotti in questione rientra nell'ambito dei servizi generici.

Alla luce di quanto sopra esposto:

  • l’impresa italiana deve verificare che il cliente sia un operatore economico regolarmente iscritto all’Archivio VIES, svolgendo la procedura di controllo prevista dall’articolo 18 del Regolamento n. 282/2011,  stampando e tenendo agli atti l’esito della verifica; poiché il controllo a mezzo Internet, riguardo ad alcuni Paesi, consente di verificare solamente l’esistenza del numero identificativo Iva comunicato dal cliente estero e non la titolarità dello stesso, occorre rivolgersi direttamente all’Agenzia delle Entrate che provvederà a confermare la corrispondenza tra il numero identificativo e il titolare dello stesso (articolo 50, commi 1 e 2, del DL 331/1993), oppure utilizzare altre fonti di informazione (ad esempio, il servizio Registro Europeo EBR - https://www.registroimprese.it/registro-europeo-ebr-#page=page-1).
  • l’impresa italiana deve verificare che il cliente acquisti il servizio nell’ambito della sua sfera economica. E' evidente, per la modalità di vendita considerata, la difficoltà di eseguire controlli accurati in ordine all'effettiva destinazione del servizio acquistato. E' tuttavia necessario prevedere nel formulario telematico di acquisto che il cliente debba attestare l'effettiva destinazione del servizio acquistato.
  • eseguiti i sopra indicati controlli, l'operazione si considera effettuata nel Paese del cliente (in base all'articolo 7-ter, comma 1, lettera a, del Dpr 633/1972);
  • l'operazione si considera effettuata all'atto dell'ultimazione della prestazione, salvo che anteriormente venga incassato il corrispettivo (articolo 6, sesto comma, del Dpr 633/1972);  occorre emettere fattura nei confronti del cliente per "Operazione articolo 7-ter, comma 1, lettera a), Dpr 633/1972 - inversione contabile”; in fattura deve essere indicato il numero di identificazione Iva attribuito al cliente dallo Stato membro di stabilimento; nel caso in cui l'importo del corrispettivo sia superiore a 77,47 euro, occorre assoggettare l'operazione a imposta di bollo di 2,00 euro;
  • tale fattura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione (articolo 21, comma 4, lettera c, del Dpr n. 633/1972);
  • tale fattura deve essere annotata sul registro delle fatture emesse entro il giorno entro il giorno 15 del mese successivo a quello del mese di effettuazione dell’operazione e con riferimento al mese di effettuazione dell'operazione (articolo 23 del Dpr 633/1972); 
  • occorre presentare il modello Intra servizi;
  • occorre inserire la fattura nell'esterometro;

 

Vendita a operatori economici di Paesi extra-UE

Nei rapporti tra operatori economici la cessione dei prodotti digitali rientra nell'ambito dei servizi generici.

Alla luce di quanto sopra esposto:

  • l’impresa italiana deve verificare che il cliente sia un operatore economico, svolgendo la procedura di controllo prevista dall’articolo 18 del Regolamento n. 282/2011, stampando e tenendo agli atti l’esito della verifica;
  • l’impresa italiana deve verificare che il cliente acquisti il servizio nell’ambito della sua sfera economica;
  • eseguiti i sopra indicati controlli, l'operazione si considera effettuata nel Paese del cliente (in base all'articolo 7-ter, comma 1, lettera a, del Dpr 633/1972);
  • l'operazione si considera effettuata all'atto dell'ultimazione della prestazione, salvo che anteriormente venga incassato il corrispettivo (articolo 6, sesto comma, del Dpr 633/1972);
  • occorre emettere fattura nei confronti del cliente per "Operazione non soggetta articolo 7-ter, comma 1, lettera a), Dpr 633/1972; nel caso in cui l'importo del corrispettivo sia superiore a 77,47 euro, occorre assoggettare l'operazione a imposta di bollo di 2,00 euro;
  • tale fattura deve essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione (articolo 21, comma 4, lettera c, del Dpr n. 633/1972);
  • tale fattura deve essere annotata sul registro delle fatture emesse entro il giorno di emissione e con riferimento al mese di effettuazione dell'operazione (articolo 23 del Dpr 633/1972);
  • occorre inserire la fattura nell'esterometro;

4.5 - Piattaforme online di servizi

Nell'ambito del commercio elettronico diretto, la presente sezione è dedicata all'analisi delle implicazioni fiscali relative alle piattaforme on-line di servizi.

4.5.1 - Servizi di prenotazione immobili

Negli ultimi anni hanno avuto notevole successo alcune piattaforme informatiche finalizzate a svolgere il servizio di prenotazione per la locazione di beni immobili.
Tra queste piattaforme tre si segnalano per l’importanza conseguita: AirBnB, Booking. Com. ed EXPEDIA.

Si tratta di portali online che mettono in contatto persone in cerca di un alloggio o di una semplice camera per un breve periodo di tempo, con soggetti (generalmente non aventi la qualifica di operatori economici) che dispongono di tali beni.
Gli immobili messi a disposizione dei potenziali soggetti interessati, come indicato su alcuni portali,  vanno dagli appartamenti, alle case-vacanza, passando per i bed and breakfast a conduzione famigliare, ai resort, per arrivare alle case sugli alberi e persino agli igloo.

Mediante tali piattaforme al proprietario o al detentore dell’immobile viene offerta la possibilità di:

  • rendere noto al pubblico (pubblicizzare) l’esistenza di tale immobile e la  sua disponibilità a concederlo in locazione per un determinato periodo di tempo;
  • concludere con il cliente interessato il contratto di locazione dell’immobile;
  • riscuotere il canone di locazione e svolgere i previsti adempimenti fiscali.

Per lo svolgimento di tale servizio l’intermediario immobiliare addebita una commissione di intermediazione al soggetto locatore dell’immobile (host) o alla persona locataria (ospite) o a entrambi.

ASPETTI IVA

Riguardo ai servizi consistenti nell’intermediazione della fornitura di alloggi nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, l’Agenzia delle Entrate in una consulenza giuridica data a Federalberghi, nel 2016 (Simona Ficola – Benedetto Santacroce, Alberghi, prenotazioni on line con Iva, Il Sole 24 Ore, 7 settembre 2016) ha sostenuto che il fatto che i servizi delle piattaforme siano resi attraverso internet e in modo automatizzato, non appare sufficiente ad attrarli nell’ambito dei servizi resi tramite mezzi elettronici  e nel regime del MOSS (Consulenza giuridica n. 954/39/2016).
Nel commento citato viene affermato quanto segue:
“La questione della qualificazione dei servizi di prenotazione relativi a prestazioni alberghiere e servizi simili resi dalle piattaforme online è, allo stato attuale, oggetto di discussione nell’ambito del Comitato Iva e, coerentemente con la posizione espressa dalla Commissione europea e dalla maggioranza degli Stati membri in senso al medesimo Comitato, l’agenzia delle Entrate ritiene applicabile ai servizi di prenotazione online relativi alle prestazioni alberghiere o simili l’articolo 7-sexies, comma 1, lettera a) del Dpr 633/72 ove l’intermediario (piattaforma online) che agisce in nome e per conto del suo cliente abbia preventivamente verificato che si tratta di un servizio B2C. Il fatto che i servizi delle medesime piattaforme siano resi attraverso internet e in modo automatizzato, infatti, non appare sufficiente ad attrarli nell’ambito dei servizi resi tramite mezzi elettronici (che peraltro sono distintamente indicati nel regolamento 282/2011/Ue) e nel regime del MOSS.”.
L’Agenzia delle Entrate, ha inoltre precisato che l’applicazione di tale regola alle prestazioni di intermediazione vale sia nel caso in cui l’intermediario agisca in nome e per conto del destinatario finale delle prestazioni intermediate, sia nel caso in cui egli agisca in nome e per conto del prestatore del servizio intermediato.

Nel seguito ci si attiene all’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate.

Occorre considerare che tale interpretazione non è condivisa da alcuni commentatori. Ad esempio, Giampaolo Giuliani, Affitti brevi on line - quando scatta l'Iva, Il Sole 24 Ore del 23 settembre 2019, sostiene la tesi che il servizio reso dalla piattaforma non sia qualificabile come servizio di intermediazione, ma come servizio generico e che, di conseguenza, nei rapporti B2C, debba essere assoggettato all'Iva del Paese del gestore della piattaforma.

In base all'interpretazione dell'Agenzia dellle Entrate, i servizi considerati:

  • nei rapporti tra operatori economici (B2B) rientrano nell’ambito dei servizi generici di cui all’articolo 7-ter del Dpr n. 633/1972;
  • nei rapporti con consumatori finali (B2C) trovano la propria disciplina nell’ambito dell’articolo  7-sexies, comma 1, lettera a) del Dpr 633/72.

Al riguardo, la Circolare  37 del 29 luglio 2011, in riferimento alla previsione dell’articolo 7-quater, lettera a), del Dpr n. 633/1972, in tema di  servizi relativi a beni immobili, afferma che:
“Atteso il puntuale riferimento - sia nella normativa comunitaria che in quella nazionale - alle prestazioni di agenzia immobiliare, non sono invece da ritenere ricompresi nell'ambito applicativo della disposizione stessa le intermediazioni (rese dalle agenzie di viaggio o da altri soggetti) relative alla prenotazione di servizi alberghieri (si veda, in materia, la risoluzione n. 48/E del 1° giugno 2010).
Pertanto, come chiarito anche dall'articolo 31 del regolamento, qualora le intermediazioni relative a servizi alberghieri siano rese in nome e per conto del cliente a soggetti passivi d'imposta, trova applicazione la regola generale dei rapporti B2B e le stesse sono rilevanti ai fini impositivi in Italia se rese a un committente nazionale e irrilevanti se rese a un committente comunitario o non comunitario.
Diversamente, ove tali prestazioni siano rese (in nome e per conto del cliente) a committenti non soggetti passivi d'imposta, trova applicazione la disposizione di cui all'articolo 7-sexies, lettera a), assumendo rilievo il luogo in cui è effettuata la prestazione alberghiera oggetto dell'intermediazione; le stesse sono pertanto rilevanti ai fini impositivi in Italia se la struttura ricettiva è situata in Italia e irrilevanti se la struttura ricettiva è situata in altro Stato (comunitario o non comunitario).”.

Il trattamento Iva della prestazione resa dell’intermediario immobiliare, conseguentemente, dipende:

  • dal luogo di stabilimento (sede della società o stabile organizzazione che interviene nella prestazione del servizio) dell’intermediario;
  • dal luogo di localizzazione dell’immobile oggetto della prestazione di intermediazione;
  • dal luogo di stabilimento del committente;
  • dalla natura del committente: operatore economico o consumatore finale.

Riguardo a tale ultimo aspetto, al fine di stabilire se l’affitto breve gestito tramite Airbnb configuri o meno attività d’impresa, occorre fare riferimento a quanto previsto dall’articolo 2082 del codice civile, dall’articolo 55 del  Dpr n. 917/1986 e dall’articolo 4 del  Dpr n. 633/1972.  Sull’argomento fornisce utili indicazioni la risposta a interpello n. 373/2019.

In merito è stato affermato che (Stefano Spina, Affittacamere al test  dell’attività imprenditoriale, EutekneInfo, 11 settembre 2019):

“Si ricorda che in base all’art.55 commi 1 e 2 del TUIR, affinché la locazione di alloggi a turisti ricada nell’ambito del reddito d’impresa, la prestazione deve essere resa con professionalità abituale, ancorché non esclusiva, e con un’organizzazione di mezzi in forma imprenditoriale.

I principali indicatori si riferiscono, quindi, alle caratteristiche oggettive della prestazione fornita. In tal senso rilevano eventuali prestazioni accessorie come, ad esempio, i servizi di pulizia oppure di cambio biancheria, il carattere abituale (o non occasionale) della prestazione nonché la presenza di un’organizzazione di beni preposti all’effettuazione della locazione stessa. La principale difficoltà nell’inquadrare l’attività di fatto esercitata nella corretta tipologia reddituale consiste nell’individuare in modo oggettivo tali parametri connotanti o meno l’esercizio di una attività commerciale”.
 

Intermediario immobiliare stabilito in Italia

Nel caso di addebito del servizio di intermediazione a un operatore economico italiano o a un consumatore finale italiano, l’intermediario deve emettere fattura elettronica con Iva (salvo il caso in cui l’intermediario sia qualificabile come contribuente in regime forfetario o di vantaggio) e la deve annotare sul registro delle fatture emesse.

Nel caso di addebito del servizio di intermediazione a un operatore economico di altro Paese Ue, l’intermediario deve emettere fattura cartacea o in PDF per operazione non soggetta, articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972– inversione contabile e la deve annotare sul registro fatture emesse; egli deve presentare il modello Intra servizi e deve inserire tale fattura nell’esterometro, salvo che la medesima venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX.

Nel caso di addebito del servizio di intermediazione a un operatore economico di Paese extra Ue , l’intermediario deve emettere fattura cartacea o in PDF per operazione non soggetta, articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 e la deve annotare sul registro fatture emesse; egli deve inserire tale fattura nell’esterometro, salvo che la medesima venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX.

Nel caso di addebito della commissione a un consumatore finale italiano o estero, torna applicabile la disposizione di cui all’articolo 7-sexies - Territorialità - Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi, del Dpr n. 633/1972, il quale afferma che:
“1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:
a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell'intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato; (…)”.

In base a tale disposizione, l’intermediario immobiliare:

  • deve addebitare la commissione con Iva se l’immobile oggetto di intermediazione è ubicato in Italia;
  • deve addebitare la commissione senza Iva se l’immobile oggetto di intermediazione è ubicato all’estero. Se tale immobile fosse localizzato in altro Paese Ue, l’intermediario dovrebbe aprire una posizione Iva in tale Paese e, per il compenso spettante, dovrebbe emettere fattura con applicazione dell’Iva locale. Se tale immobile fosse, invece, localizzato in Paese extra Ue, occorrerebbe svolgere un esame caso per caso, riguardo alla normativa Iva di tale Paese.

Intermediario immobiliare stabilito in un Paese estero (Ue o extra Ue)

Nel caso di addebito della commissione a un operatore economico italiano, l’operatore economico di altro Paese Ue emette fattura senza Iva, trattandosi di un servizio generico che , in base a quanto previsto dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972, si considera effettuato nel Paese del committente. Nel caso di operatore economico di Paese extra Ue, se l’immobile non è localizzato nel suo Paese, in linea generale, tale soggetto emette fattura senza applicazione dell’Iva del suo Paese.
Ai fini dell’Iva italiana:

  • se l’intermediario è stabilito in altro Paese Ue: l’operatore economico italiano deve numerare e integrare con Iva la fattura estera e la deve annotare sul registro fatture emesse e sul registro acquisti; deve presentare il modello Intra servizi (se ha superato la soglia prevista); deve inserire la fattura integrata nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”), salvo che provveda a trasmettere la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX.
  • se l’intermediario è stabilito in Paese extra Ue: indipendentemente dal trattamento fiscale applicato dal soggetto estero, l’operatore economico italiano deve emettere autofattura con Iva, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del Dpr n. 633/1972 e la deve annotare sul registro fatture emesse e sul registro acquisti; deve inserire l’autofattura nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”).

L’operatore economico italiano, in relazione alla commissione corrisposta all’intermediario, non opera la ritenuta di cui all’articolo 25-bis del Dpr n. 600/1973 essendo tale obbligo previsto solo nel caso di prestazione resa tramite da una stabile organizzazione italiana.

Nel caso di addebito della commissione a un consumatore finale italiano o estero, torna applicabile la disposizione di cui all’articolo 7-sexies – del Dpr n. 633/1972, sopra riportata, in base alla quale riguardo alle prestazioni di intermediazione B2C, relative a beni immobili, vale la regola del Paese di localizzazione del bene immobile; di conseguenza, ove la prestazione sia relativa a immobili ubicati in Italia, la società estera deve identificarsi ai fini dell’Iva in Italia (in via diretta o a mezzo di rappresentante fiscale) e, per l’addebito della commissione, deve emettere fattura gravata dell’Iva italiana.
E ciò, lo si ribadisce,  anche nell’ipotesi di consumatore finale di altro Paese Ue o di Paese extra Ue (ad esempio, turista tedesco o statunitense che, tramite la piattaforma, ha stipulato un contratto di locazione con il proprietario di un alloggio situato in Italia).

ASPETTI IMPOSTE SUI REDDITI

Nel caso di rapporti B2C, aventi ad oggetto beni immobili situati in Italia la società che gestisce la piattaforma  deve comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle locazioni brevi stipulate per il suo tramite.
Come afferma l’articolo 4 del Dl n. 50/2017 convertito dalla Legge n. 96/2017:
 “1. Ai fini del presente articolo, si intendono per locazioni  brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di  durata  non superiore  a  30  giorni,  ivi  inclusi  quelli  che   prevedono   la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di  pulizia  dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori  dell'esercizio  di attività d'impresa, direttamente o tramite soggetti  che  esercitano attività di intermediazione  immobiliare, ovvero  soggetti  che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in  cerca di un immobile con persone che dispongono di  unità  immobiliari  da locare.”.

Per quanto riguarda i dati da comunicare, il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 132395 del 12 luglio 2017  e la successiva Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 24 del 12 ottobre 2017, stabiliscono  che i soggetti, residenti o non residenti nel territorio dello Stato, che intervengono nella conclusione dei contratti di locazione breve devono comunicare all’Agenzia delle entrate:

  • il nome, il cognome e il codice fiscale del locatore
  • la durata del contratto
  • l’importo del corrispettivo lordo
  • l’indirizzo dell’immobile

Per i contratti relativi al medesimo immobile e stipulati dal medesimo locatore, la comunicazione dei dati può essere effettuata anche in forma aggregata.

Nel caso in cui l’intermediario incassi anche il canone pattuito, lo stesso deve:

  • operare in qualità di sostituto d’imposta trattenendo il 21% dello stesso, a titolo di imposta cedolare,  e deve procedere al suo versamento mediante F24, con il codice tributo 1919 (come previsto dalla Risoluzione n. 88/E del 5 luglio 2017)
  • certificare al locatore l’imposta trattenuta e versata; per il locatore tale ritenuta avrà carattere d’imposta o d’acconto a seconda che lo stesso abbia optato o meno per la cedolare secca

Nel caso in cui l’intermediario immobiliare sia un soggetto estero, la Circolare n. 24 del 12 ottobre 2017, afferma che:
2.4. Intermediari non residenti
Gli adempimenti inerenti la comunicazione dei dati, l'effettuazione, il versamento e la certificazione delle ritenute operate sono effettuati da tutti gli intermediari compresi quelli fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato (cfr. articolo 4, comma 5-bis ). Al riguardo, nel Provvedimento viene specificato che tali soggetti:

  • se in possesso di una stabile organizzazione in Italia, ai sensi dell'’ articolo 162 del TUIR, adempiono agli obblighi di comunicazione per il tramite della stabile organizzazione
  • se risultano privi di stabile organizzazione in Italia, si avvalgono di un rappresentante fiscale, in qualità di responsabile d'imposta, individuato tra i soggetti indicati nell’articolo del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il quale provvede anche alla richiesta di attribuzione del codice fiscale dei soggetti rappresentati qualora non ne siano in possesso

L'utilizzo della locuzione "responsabile d'imposta" in luogo di "sostituto d'imposta" è finalizzato ad evitare che l'effettuazione degli adempimenti richiesti dalle nuove disposizioni, possano far ritenere sussistente una stabile
organizzazione.”.

L’articolo 13-quater del Dl n. 34/2019 convertito dalla Legge n. 58/2019, afferma che:

«In assenza di nomina del rappresentante fiscale, i soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono allo stesso gruppo dei soggetti di cui al periodo precedente sono solidalmente responsabili con questi ultimi per l'effettuazione e il versamento della ritenuta sull'ammontare dei canoni e corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3».

Gli adempimenti sopra previsti non si applicano:

  • nel caso di prestazioni di intermediazione B2C aventi per oggetto immobili esistenti all’estero
  • nel caso B2B, qualunque sia l’ubicazione dell’immobile

Sull’adempimento in questione è insorto un notevole contenzioso tra AirBnB e l’Agenzia delle Entrate; secondo tale società la medesima NON sarebbe tenuta a operare la ritenuta alla fonte e ad adempiere agli ulteriori obblighi previsti.

AirBnB ha sottoposto la questione al TAR del Lazio, il quale con sentenza n. 2207 del 18 febbraio 2019, non ha accolto le doglianze della stessa.

Airbnb ha impugnato la sentenza di fronte al Consiglio di Stato, il quale, con ordinanza n. 6219 del 18 settembre 2019 ha accolto le richieste della società, rimettendo la questione alla Corte di Giustizia Ue affinché venga verificata la conformità del Dl n. 50/ 2017 con la Direttiva  2015/1535/UE in materia di servizi delle società di informazione, oltre che con i principi di libera prestazione dei servizi e libera concorrenza.
 

4.5.2 - Servizi di prenotazione titoli di trasporto

E’ ormai frequente la stipula di contratti di trasporto a mezzo di strumenti informatici e il rilascio al passeggero di ricevute del titolo di viaggio dematerializzate, rese disponibili sul sito internet della società, ovvero messe a disposizione del passeggero attraverso macchine self-service presso le principali aerostazioni.
Ad esempio, nel caso biglietti Trenitalia, il passeggero riceve una ricevuta telematica con QR code che può essere stampata su carta oppure conservata su uno smartphone per essere esibita al personale addetto al controllo.
Nel caso dei trasporti aerei sempre più spesso il contratto  concluso con i clienti viene identificato dalla  stessa  procedura  automatica  con  un  "codice univoco di identificazione della   prenotazione"   (PNR),   utile  anche  ai  fini  della successiva stampa del biglietto elettronico (E-Tkt).

Riguardo ai suddetti titoli di viaggio elettronico vengono a delinearsi almeno due risvolti di carattere fiscale:

  • nel caso di vettori nazionali, l’idoneità di tali titoli a sostituire lo scontrino o la ricevuta fiscale
  • nel caso di vettori esteri, gli adempimenti che gravano in capo agli acquirenti nazionali soggetti passivi d’imposta

Nel seguito si procede a esaminare sinteticamente i due risvolti di carattere fiscale, limitando l’esame al caso della biglietteria aerea.

Idoneità dei titoli di viaggio elettronici emessi da vettori nazionali a soddisfare gli obblighi in tema di certificazione fiscale

Sul tema la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 349 del 28 novembre 2007,  dopo aver premesso che:

  • l'articolo 22  del  Dpr  n. 633 /1972, dispone che "l'emissione della fattura non  é obbligatoria,  se  non  richiesta  dal  cliente  non oltre il momento di   effettuazione   dell'operazione:...3)   per   le  prestazioni  di  trasporto di persone nonché di veicoli e bagagli al seguito..."
  • l'articolo 12  della  legge  n. 413/1991, prevede, a sua volta, che  "per  le prestazioni di trasporto pubblico collettivo di persone e  di veicoli  e  bagagli al seguito, con qualunque mezzo esercitato, i biglietti di trasporto assolvono la funzione dello scontrino fiscale"
  • il Dm 30  giugno 1992 ha fissato le  caratteristiche del  biglietto  di  trasporto, la cui funzione suppletiva allo  scontrino fiscale  é  stata  ribadita  dall'articolo  1,  comma 3, del Dpr n. 696/1996 (regolamento  recante  norme  per  la semplificazione  degli obblighi  di  certificazione  dei  corrispettivi), ove é stato previsto  che "per  le  prestazioni  di  trasporto  pubblico  collettivo di persone e di veicoli e  bagagli  al seguito, con qualunque mezzo effettuate, i biglietti di  trasporto aventi  le  caratteristiche  fissate  con decreto del Ministro delle  finanze 30 giugno 1992, assolvono la funzione dello scontrino fiscale". In particolare,  l'articolo  1,  comma  3,  del  menzionato DM del 1992, prevede che  "il  biglietto  di  trasporto  deve  contenere  in  ogni  caso le seguenti indicazioni:
    • ditta,  denominazione  o  ragione  sociale  o  nome  e  cognome  della persona fisica  ovvero  il  logos  distintivo  dell'impresa  e numero di partita IVA  del  soggetto emittente il titolo di viaggio o che effettua la prestazione di trasporto
    • descrizione delle caratteristiche del trasporto
    • ammontare dei corrispettivi dovuti
    • numero progressivo
    • data da apporre al momento dell'emissione o della utilizzazione";

ha espresso “… l’avviso che l'emissione del titolo di viaggio con le  modalità  illustrate dal contribuente, ossia di un documento conforme alle disposizioni  contenute  nel  DM  30  giugno  1992,  seppure  in  formato
 elettronico non    modificabile   e   contraddistinto   da   una   numerazione progressiva, conservi  la  sua  "attitudine a documentare il corrispettivo" in capo alla  ditta  di  trasporto.  
La  facoltà  di  stampa del documento in un momento successivo   alla   sua  emissione,  infatti,  non  incide  sulla  sua funzione suppletiva  di  scontrino fiscale, ne' sugli ulteriori adempimenti di rendicontazione e  contabilizzazione  ai  fini  civilistici  e fiscali, sempre che la   "electronic   itinerary   receipt"   contenga,   seppure  in  formato elettronico, tutte  le  indicazioni  obbligatorie  elencate  dall'articolo  1, comma 3,  del  richiamato  DM  essenziali  a qualificare il titolo di viaggio,  nonché ogni  altra  informazione  utile  ad  individuare  il tipo di servizio reso (ad  esempio,  cognome  e  nome  del  passeggero, itinerario completo del viaggio, compresa  l'indicazione  degli aeroporti di imbarco e scalo, numero e  data del volo, il peso del bagaglio,...).
E' necessario  che,  in  ogni  caso,  la "electronic itinerary receipt", sin dal  momento  dell'acquisto  del  servizio,  sia  resa  disponibile per la stampa a   cura  dello  stesso  cliente  secondo  le  modalità  dal  medesimo prescelte (direttamente   con  mezzi  propri,  tramite  macchine  self-service  presso le  aerostazioni),  che la medesima costituisca titolo legittimante per la fruizione   del   servizio   di   trasporto  e,  all'occorrenza,  strumento gestionale e di controllo per l'impresa di trasporto.”.

Adempimenti gravanti in capo agli acquirenti nazionali soggetti passivi d’imposta in caso di trasporti eseguiti da vettori esteri

L’articolo 48 della Direttiva 2006/112/CE, afferma che:
“Il luogo delle prestazioni di trasporto di passeggeri è quello dove si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse.”.

L'articolo 7-quater del Dpr n. 633/1972, afferma che:
"In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
(...)
b) le prestazioni di trasporto di passeggeri in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato".

 
L'articolo 9 del Dpr n. 633/1972, afferma che:
"Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili:
i trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di unico contratto;".

Alla luce di quanto sopra esposto, è possibile delineare il seguente prospetto di sintesi:

  • voli nazionali (con partenza e arrivo in Italia): Imponibili con l’aliquota Iva del 10%
  • voli internazionali (partenza dall’Italia  con arrivo all’estero o viceversa):
    • tratta italiana: non imponibile articolo 9, comma 1, n. 1 del Dpr n. 633/1972;
    • tratta estera: non soggetta articolo 7-quater, comma 1, lettera b), del Dpr n. 633/972;
  • voli internazionali (estero su estero: partenza da un Paese estero e arrivo nello stesso o in altro Paese estero): non soggetti articolo 7-quater, comma 1, lettera b), del Dpr n. 633/972.

La Circolare n. 37/E  del 29 luglio 2011, a pp. 27-28 afferma che:
“In questo ambito si possono riconfermare le istruzioni già impartite in passato con riguardo alla determinazione di percentuali forfetarie di percorrenza nel territorio nazionale per i vari tipi di trasporto di passeggeri, tra cui si ricordano a titolo esemplificativo:

  • per il trasporto marittimo internazionale, la circolare n. 11/420390 del 7 marzo 1980, in base alla quale si fissa forfetariamente - nella misura del cinque per cento di ogni singolo intero trasporto - la quota parte del servizio di trasporto marittimo internazionale che può considerarsi effettuata nel territorio dello Stato, sia pure in regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 9, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 633;
  • per il trasporto aereo internazionale, la risoluzione n. 89 del 23 aprile 1997, in base alla quale si è stabilito che le prestazioni di servizi rese nello spazio aereo italiano debbano essere forfetariamente individuate nella misura del 38 per cento dell'intero tragitto del singolo volo internazionale.

L'articolo 22, comma 1, del Dpr n. 633/1972 afferma che:
“L'emissione  della fattura  non é  obbligatoria,  se  non  è  richiesta  dal  cliente    non   oltre    il   momento   di   effettuazione   dell'operazione:  
(...)
3) per le  prestazioni di trasporto di persone nonché di veicoli  e  bagagli  al seguito;".

Articolo 19 bis .1 del Dpr n. 633/1972 afferma che:
“Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi
1. In deroga alle disposizioni di cui all'articolo 19:
(….)
e) salvo che formino oggetto dell'attività propria dell'impresa, non é ammessa in detrazione l'imposta relativa a prestazioni di trasporto di persone; (…)”.

Nel caso di vettori aerei nazionali torna applicabile la disposizione sopra citata, con la conseguenza che il vettore non emette fattura e il viaggiatore (o il datore di lavoro del viaggiatore), in sede di acquisto del biglietto, si limita a pagare il prezzo previsto e a tenere agli atti (se operatore economico) la documentazione comprovante l’acquisto e l’avvenuto pagamento.

Nel caso di vettori aerei esteri, occorre distinguere tra due diverse situazioni:

  • per le prestazioni rese per il tramite di stabile organizzazione italiana: gli obblighi gravano in capo alla stabile organizzazione italiana: come nel caso di vettori aerei nazionali;
  • per le prestazioni rese NON per il tramite di stabile organizzazione italiana, a favore di un soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia,  in base a quanto previsto dall'articolo 17, comma 2, del Dpr n. 633/1972, soggetto obbligato a svolgere gli adempimenti previsti è il committente della prestazione (soggetto passivo d'imposta stabilito nel territorio dello Stato); in tale evenienza:
    • il committente deve emettere autofattura (se si tratta di vettore di Paese extra Ue) o numerare / integrare la fattura estera (se si tratta di vettore di altro Paese Ue)
    • se si tratta di trasporto interno all’Italia (è, ad esempio,  il caso della Circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, risposta n. 1.3 ), con applicazione dell’Iva
    • in presenza di trasporto internazionale, non imponibile articolo 9, comma 1, n. 1, del Dpr n. 633/1972, per la tratta nazionale e fuori campo Iva articolo 7-quater, lettera b), del Dpr n. 633/1972 per la tratta estera
    • il committente non può avvalersi della disposizione di cui all'articolo 22 sopra citata (tale possibilità non è prevista dall'articolo 17 del Dpr n. 633/1972 citato).

Casistica operativa (nei rapporti tra operatori economici):

  • Vettore italiano (ad esempio: Alitalia): indipendentemente dalla tratta, gli adempimenti sono in capo al vettore, il quale può avvalersi della possibilità di non emettere fattura: il cliente italiano si limita ad annotare in contabilità generale la spesa sostenuta
  • Vettore estero che esegue la prestazione mediante stabile organizzazione italiana (ad esempio: Luftansa Italia): come vettore italiano
  • Vettore estero extra Ue, dotato o meno di partita Iva italiana:
    • che esegue un volo interno: obbligo di autofatturazione, con Iva da parte del cliente italiano
    • che esegue un volo internazionale (tratta italiana e tratta estera): obbligo di autofatturazione da parte del cliente italiano: non imponibile articolo 9, comma 1, n. 2), del Dpr n. 633/1972, per la tratta italiana
    • non soggetto, articolo 7-quater, lettera b), del Dpr n. 633/1972, per la tratta estera
    • che esegue un volo che non tocca lo spazio aereo italiano: nessun obbligo in capo all’impresa italiana;
  • Vettore estero di altro Paese Ue, dotato o meno di partita Iva italiana: come punto precedente, ma numerazione e integrazione fattura estera;
  • Vettore estero (Ue o extra Ue), che opera nei confronti di consumatori finali italiani: deve essere dotato di partita Iva italiana e deve adempiere agli obblighi Iva italiani (al pari dei vettori nazionali o dei vettori esteri operanti tramite stabile organizzazione italiana).

Alla luce di quanto sopra, nel caso di trasferte di personale dipendente o di Amministratori o di Co.Co.Pro., al fine di evitare problemi fiscali in capo al datore di lavoro, sarebbe opportuno adottare la soluzione dell’acquisto del biglietto direttamente da parte del lavoratore dipendente (con pagamento eseguito dallo stesso con i propri mezzi finanziari), con inserimento del medesimo nell’ambito dei rimborsi spese.
Tale soluzione consente al datore di lavoro di restare estraneo alla gestione Iva di tali biglietti. Se il pagamento venisse eseguito con carta di credito del datore di lavoro, è da ritenere che si ricada nell’ambito dell’acquisto del trasporto da parte dell’impresa.

 

4.5.3 - Servizi di condivisione mezzi di trasporto

Sono sempre più diffusi i casi di piattaforme informatiche che mettono in contatto:

  • soggetti (persone fisiche o giuridiche, svolgenti o meno attività d’impresa) che hanno necessità di trasportare dei beni e soggetti (persone fisiche o giuridiche, svolgenti attività d’impresa) che dispongono di idonei mezzi di trasporto. Il contratto di trasporto viene stipulato tra tali soggetti; la piattaforma incassa il corrispettivo del trasporto, trattiene il corrispettivo spettante per il proprio servizio e trasferisce al vettore il netto ricavo. Si tratta del cd. truck sharing (Ad esempio: VAHGO)
  • soggetti consumatori finali dotati di autovettura che intendono svolgere un determinato percorso in qualità di conducenti e che desiderano condividere le spese con un altro passeggero consumatore finale. Le piattaforme in argomento, prevedono un corrispettivo periodico (abbonamento) oltre ad eventuali commissioni. Si tratta del cd. car pooling (ad esempio: BlaBlaCar, operante in 22 Paesi; con 75 milioni di utenti è la più utilizzata al mondo; Roadsharing, YouTrip).

Si sono parimenti sviluppate piattaforme che consentono ai soggetti che hanno necessità di utilizzare un’autovettura al fine di eseguire un determinato percorso (all’interno di una stessa città o tra località del territorio nazionale e/o estero) di prelevare tale autovettura dal luogo nel quale essa è dislocata (mediante geolocalizzazione), eseguire il percorso previsto, lasciandola in un luogo rientrante nel perimetro fissato dalla piattaforma, il tutto verso un determinato corrispettivo. Si tratta del cd. car sharing (ad esempio: CAR2GO, GuidaMi, Enjoy, Share’ngo );

TRUCK SHARING

Ottimizzazione della capacità di carico dei mezzi di trasporto, con simultanea riduzione del costo del trasporto.  

AI FINI IVA

L’articolo 7 del Regolamento UE 282/2011 (come modificato dal Regolamento n. 1042/2013), afferma che:
“I «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”.

In particolare, rientrano nell’ambito d’applicazione del paragrafo 1:
(….)
c) i servizi automaticamente generati da un computer attraverso Internet o una rete elettronica, in risposta a dati specifici immessi dal destinatario”.

Alla luce di quanto sopra esposto:

  • se il servizio viene svolto con una elevata automatizzazione e con un intervento umano minimo, sembrerebbe possibile inquadrare lo stesso nell’ambito dei servizi prestati tramite mezzi elettronici; a tali servizi tornerebbero applicabili le regole analizzate nell’ambito del Capitolo 4 - Aspetti fiscali del commercio elettronico di prodotti digitali,  al quale si rinvia
  • in caso contrario si applicano le regole nel seguito descritte.

Si osserva che riguardo alle piattaforme del tipo AIRBNB e BOOKING-COM, l’Agenzia delle Entrate nella risposta a Federalberghi ha negato che i servizi prestati dalle stesse potessero rientrare nell’ambito dei servizi prestati a mezzo mezzi elettronici. La questione è aperta.
La piattaforma, sulla base della conoscenza del suo concreto modo di operare, dovrebbe essere in grado di stabilire, anche a mezzo di interpello all’Agenzia delle Entrate, quali sono le regole applicabili.

Nel caso in cui il servizio reso dalla piattaforma non sia allocabile nell’ambito dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, il medesimo rientra nell’ambito dei servizi generici di cui all’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972.
Con la conseguenza che:

  • nel caso di addebito della commissione a vettore italiano, il gestore italiano della piattaforma deve emettere fattura elettronica con Iva;
  • nel caso di addebito della commissione a vettore di altro Paese Ue, il gestore italiano della piattaforma deve emettere fattura per operazione non soggetta articolo 7-ter,comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 - inversione contabile, con presentazione del modello Intra servizi e con inserimento della stessa nell’esterometro, salvo che la fattura venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX;
  • nel caso di addebito della commissione a vettore di Paese extra Ue, il gestore italiano della piattaforma deve emettere fattura per operazione non soggetta articolo 7-ter,comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972, con inserimento della stessa nell’esterometro, salvo che la fattura venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX;

AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI
Le piattaforme tendono a qualificare il servizio reso come un prestazione che non rientra nell’ambito delle prestazioni di intermediazione.
Nelle condizioni contrattuali di una di queste piattaforme viene, infatti, affermato che:

“2.3 Resta inteso che X si limita a mettere a disposizione dei Mittenti la Piattaforma, integrata da una forma veloce di pagamento tramite PayPal e il sistema di moneta web messo a disposizione da Banca IntesaSanPaolo e non potrà in nessun caso interferire nella scelta di luoghi, tempi e modalità delle consegne pattuite tra gli Utenti tramite la Piattaforma. In considerazione di quanto precede, X non svolge alcun ruolo attivo tra gli Utenti, non svolgendo alcuna funzione di intermediario e/o agente e/o agenzia di somministrazione al lavoro e simili.”.

In conseguenza di tale qualificazione, il vettore nazionale che corrisponde la commissione (compensandola eventualmente con il credito al medesimo spettante per la commissione) non opera la ritenuta di cui all’articolo 25-bis del Dpr n. 600/1973.

CAR SHARING

Utilizzo di un’autovettura su prenotazione, con prelevamento della stessa dal parcheggio più vicino e con pagamento di un corrispettivo in funzione dell’effettivo utilizzo di tale mezzo di trasporto.

AI FINI IVA

Nel caso considerato il servizio reso dalla piattaforma non è certamente allocabile nell’ambito dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, e ciò in quanto la piattaforma è solo uno strumento utile per stipulare il contratto, reperire il mezzo di trasporto e pagare il prezzo.
Il servizio in argomento, in assenza di chiarimenti in merito, sembrerebbe rientrare nell’ambito del servizio di noleggio (senza conducente).
Riguardo al profilo temporale, in linea generale, si tratta, di un noleggio a breve o a brevissimo termine.

In questo senso depone anche la Risposta a interpello n. 396 dell'8 ottobre 2019, riferita al "bike sharing":

L’articolo 56 della Direttiva 2006/112/CE afferma che:

  1. Il luogo delle prestazioni di servizi di noleggio a breve termine di un mezzo di trasporto è il luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del destinatario.
  2. Ai fini del paragrafo 1 per “noleggio a breve termine” si intende il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non superiore a novanta giorni.

L'articolo 7-quater del Dpr n. 633/1972, afferma che:
"In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
(...)
e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all'interno del territorio della Comunità . Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato.".

Alla luce di quanto sopra esposto,

  • nel caso in cui il mezzo di trasporto è messo a disposizione del cliente (operatore economico o consumatore finale) in Italia, la società italiana di car sharing deve emettere fattura elettronica con Iva; se il cliente è un operatore economico o un consumatore finale estero occorre inserire la fattura nell’esterometro, salvo che la fattura venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX
  • nel caso in cui il mezzo di trasporto fosse messo a disposizione del cliente (operatore economico o consumatore finale) in altro Paese Ue, la società italiana di car sharing dovrebbe disporre di una posizione Iva in tale Paese, al fine di emettere fattura con l’Iva di tale Paese ed espletare gli altri adempimenti previsti
  • nel caso in cui il mezzo di trasporto fosse messo a disposizione del cliente (operatore economico o consumatore finale) in Paese extra Ue, occorre verificare cosa disponga la normativa del Paese considerato; ai fini dell’Iva italiana, stante il disposto dell’articolo 7-quater, lettera e), ultima parte, del Dpr n. 633/1972, la società italiana di car-sharing, per la parte di utilizzo effettuato in Italia, dovrebbe emettere fattura con Iva italiana.

Al fine di individuare il luogo di utilizzo, per i mezzi di trasporto in generale valgono i criteri  fissati nella C.M. 12 dicembre 1981, n. 42/12/1587 (ribaditi dalla circolare 2 novembre 2005, n. 47/E).
La Circolare 12 dicembre 1981, n. 42, afferma che: «Ad esempio, per quanto concerne l’uso dei mezzi di trasporto potrà essere rilevante redigere un apposito elenco in cui, per ciascun mezzo, siano riportati i dati riguardanti gli estremi del contratto di utilizzo, la durata, il relativo importo, nonché gli elementi di individuazione .... Relativamente all’elemento temporale, l’elenco di cui sopra dovrebbe contenere la specifica della destinazione e della durata di utilizzazione del bene o del mezzo sul territorio nazionale nell’accezione giuridica che ad esso viene data dalla normativa nazionale regolante lo specifico settore de trasporti.».

AI FINI DELLE IMPOSTE SUI REDDITI

La Risoluzione del 28/09/2016 n. 83, riferita al trattamento dell’utilizzo del car sharing da parte di dipendenti in trasferta, afferma che:
“Per quanto concerne il servizio di Car Sharing, dall'esame della documentazione prodotta dalla società istante, a seguito di apposita richiesta da parte della scrivente, si rileva che la fattura emessa dalla Società di Car Sharing nei confronti del dipendente individua il destinatario della prestazione, il percorso effettuato, con indicazione del luogo di partenza e luogo di arrivo, la distanza percorsa nonché la durata ed, infine, l'importo dovuto. Tali informazioni, presenti nel documento rilasciato dalla società che fornisce il servizio, risultano idonei ad attestare l'effettivo spostamento dalla sede di lavoro e l'utilizzo del servizio da parte del dipendente, analogamente ai documenti provenienti dal vettore.
In ragione di tale puntuale documentazione, può ritenersi, ai fini in esame, che il servizio di Car Sharing rappresenti, soprattutto nelle aree urbane, una evoluzione dei tradizionali sistemi di mobilità considerati dall'art. 51 del TUIR, e conseguentemente, i rimborsi delle relative spese in favore dei dipendenti in trasferta nel territorio comunale, documentate nei modi indicati, possano essere ricondotti nella previsione esentativa di cui al comma 5 del medesimo art. 51.
Ad analoghe conclusioni si perviene anche nell'ipotesi in cui la società/datore di lavoro è intestataria della fattura emessa dalla società di Car Sharing ed al lavoratore è rimborsata la spesa sostenuta per l'utilizzo del veicolo (cd. "utilizzo incrociato"). “.

CAR POOLING

Riguardo alla possibilità o meno di classificare il servizio reso dalla piattaforma nell’ambito dei servizi prestati tramite mezzi elettronici,  vale quanto affermato in relazione al truck sharing:

  • se il servizio viene svolto con una elevata automatizzazione e con un intervento umano minimo, sembrerebbe possibile inquadrare lo stesso nell’ambito dei servizi prestati tramite mezzi elettronici; a tali servizi tornerebbero applicabili le regole analizzate nell’ambito del Capitolo 4 - Aspetti fiscali del commercio elettronico di prodotti digitali,  al quale si rinvia
  • in caso contrario si applicano le regole nel seguito descritte.

Sul piano pratico, sembra che gli operatori del settore abbiano adottato la prima soluzione.

Nel caso in cui il servizio reso dalla piattaforma, per le modalità con le quali viene svolto,  non fosse allocabile nell’ambito dei servizi prestati tramite mezzi elettronici, il medesimo rientrerebbe nell’ambito dei servizi generici, con la conseguenza che:

  • se il soggetto prestatore è un’impresa italiana, essa nel caso di addebito della commissione:
    • a consumatore finale italiano deve emettere fattura elettronica con applicazione dell’Iva, fornendo allo stesso anche una fattura analogica (cartacea o PDF)
    • a consumatore finale estero potrebbe emettere fattura analogica con applicazione dell’Iva, con inserimento nella stessa nell’esterometro, salvo che tale fattura venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX
  • se il soggetto prestatore è un soggetto passivo di altro Paese Ue (come nel caso di BlaBlacar, avente sede in Francia) e il committente è un consumatore finale italiano, ai fini dell’Iva italiana l’operazione si considera effettuata nel Paese Ue del prestatore; esso dovrebbe emettere fattura con applicazione dell’Iva francese (articolo 45 della Direttiva 2006/112/CE e articolo 7-ter, comma 1, lettera b, del Dpr n. 633/1972) o avvalersi della possibilità di non emettere fattura, come consentito anche in altri Paesi Ue (come la Francia)
  • se il soggetto prestatore è un soggetto passivo di Paese extra Ue, ai fini dell’Iva italiana l’operazione si considera effettuata all’estero; valgono le regole del Paese estero interessato.

 

4.5.4 - Servizi di formazione

L’articolo 54 della Direttiva 2006/112/CE afferma che:

  1. “Il luogo delle prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzatore di tali attività, nonché i servizi accessori prestati a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui tali attività si svolgono effettivamente.
  2. Il luogo delle prestazioni dei seguenti servizi a una persona che non è soggetto passivo è il luogo in cui le prestazioni sono materialmente eseguite:
    a) attività accessorie ai trasporti quali operazioni di carico, scarico, movimentazione e affini
    b) perizie e lavori relativi a beni mobili materiali.»”.

L’articolo 7-quinquies del Dpr n. 633/1972, nella formulazione in vigore dal 1° gennaio 2011, afferma che:

  1. “In deroga a quanto stabilito  dall'articolo 7-ter, comma 1:
  • le prestazioni di servizi relativi ad attività culturali,  artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli  organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi  accessorie alle precedenti rese a committenti non soggetti passivi, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando le  medesime attività sono ivi materialmente svolte. La disposizione del  periodo precedente si applica anche alle prestazioni di servizi per  l'accesso alle manifestazioni culturali, artistiche, sportive,  scientifiche, educative, ricreative e simili, nonché alle relative prestazioni accessorie
  • le prestazioni di servizi per l'accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, nonché le prestazioni di servizi accessorie connesse con l'accesso, rese a committenti soggetti passivi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando ivi si svolgono le manifestazioni stesse.».

La Risoluzione del 07/05/2012 n. 44 avente per oggetto l’individuazione del criterio territoriale riguardo ai servizi di formazione e di aggiornamento professionale,  afferma che:

"L’art. 44 del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011, in vigore dal 1° luglio 2011, ha chiarito la natura dei servizi di formazione professionale. Tale disposizione ha, infatti, stabilito che i servizi di formazione o di riqualificazione professionale “comprendono le prestazioni didattiche direttamente relative ad un’attività commerciale o professionale, nonché le prestazioni didattiche per la formazione o l’aggiornamento professionale”.
(…)
In virtù della classificazione dei servizi di formazione nell’ambito delle prestazioni didattiche, il collegamento territoriale di detti servizi deve, infatti, essere coerentemente individuato secondo i criteri previsti dall’art. 7-quinquies del d.P.R. n. 633 del 1972 (“Territorialità – Disposizioni relative alle prestazioni di servizi culturali, artistici, sportivi, scientifici, educativi, ricreativi e simili”).
(…)"

Al fine di individuare il luogo di tassazione dei servizi di formazione e aggiornamento professionale, si deve, pertanto, distinguere tra i servizi resi nei confronti di committenti non soggetti passivi IVA (definiti anche come servizi “business to consumer” ovvero “B2C”) e quelli resi nei confronti di committenti soggetti passivi IVA (definiti anche come servizi “business to business” ovvero “B2B”), così come individuati dall’art. 7-ter, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972.
In particolare, mentre i servizi di formazione e aggiornamento professionali resi nei rapporti B2C - in applicazione del richiamato art. 7-quinquies, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 - si considerano effettuati nel territorio dello Stato se ivi materialmente eseguiti, i medesimi servizi, se resi nei rapporti B2B, sono territorialmente rilevanti in Italia in applicazione del criterio di carattere generale previsto dall’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972 se il committente è stabilito in Italia; in caso contrario si considerano effettuati all'estero.

La Corte di Giustizia nella sentenza 13 marzo 2019, C-647/17, pronunciandosi in ordine ad un’attività di formazione nel settore della contabilità e della gestione aziendale, della durata di cinque giorni, erogata previa iscrizione e previo pagamento di un corrispettivo, ha sostenuto che:

  • Le prestazioni che consistono in un’attività formativa (come i seminari) che richiede una presenza fisica del soggetto passivo committente, rientrano nell’ambito delle “manifestazioni educative”
  • Tali manifestazioni sono da inquadrare nell’ambito dei “servizi di accesso” in quanto la caratteristica essenziale della prestazione resa consiste nel dare accesso alla manifestazione stessa
  • L’operazione, sotto il profilo dell’Iva, è unica essendo in presenza di due elementi “strettamente connessi a tal punto da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso”.

Come autorevolmente affermato (Emanuele Greco, Accesso ai corsi di formazione con Iva del luogo dell’evento, Eutekne Info 14 marzo 2019), “Ulteriori elementi utili si rinvengono nelle conclusioni dell’Avvocato generale del 10 gennaio 2019, nelle quali si individuava quale caratteristica essenziale dei “servizi di accesso” il fatto che il corrispettivo sia pagato in cambio del “diritto di accedere ai locali in cui si svolge una manifestazione educativa”. Si dovrebbe, pertanto, ricadere nel criterio di territorialità di cui all’art. 53 della direttiva 2006/112/CE in tutti i casi in cui “l’organizzatore di una manifestazione gestisce il numero di persone legittimate ad accedere ed esige da soggetti passivi il pagamento di un corrispettivo per l’accesso”.

L’articolo 7 del Regolamento UE 282/2011 (come modificato dal Regolamento n. 1042/2013), afferma che:
“I «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”.

Secondo l’Allegato I al Regolamento UE n. 282/2011 e successive modifiche, in tale ambito rientrano:

  1. Tutte le forme di insegnamento a distanza automatizzato che funziona attraverso Internet o reti elettroniche analoghe e la cui fornitura richiede un intervento umano limitato o nullo, incluse le classi virtuali, ad eccezione dei casi in cui Internet o una rete elettronica analoga vengono utilizzati semplicemente come uno strumento di comunicazione tra il docente e lo studente
  2. libri di esercizi completati dagli studenti on line e corretti e valutati automaticamente, senza intervento umano.

Secondo l’articolo 7, paragrafo 3, del Regolamento Ue n. 282/2011, tale ambito NON rientrano:
I servizi di insegnamento, per i quali il contenuto del corso è fornito da un insegnante attraverso Internet o una rete elettronica, vale a dire mediante un collegamento remoto.

Riepilogando quanto sopra esposto, è possibile delineare il seguente schema di sintesi:

  • Prestazioni di formazione on line a elevata automatizzazione: sono considerate “servizi prestati tramite mezzi elettronici”. Tornano applicabili le regole esaminate nel Capitolo 4 - Aspetti fiscali del commercio elettronico di prodotti digitali,  al quale si rinvia
  • Altre prestazioni di formazione:
    • Prestazioni di formazione svolte a favore di uno specifico committente (formazione non aperta al pubblico):
      • Se si tratta di un soggetto passivo d’imposta (ad esempio: impresa): SERVIZIO GENERICO articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 – la prestazione si considera effettuata nel Paese del committente
      • Se si tratta di un soggetto NON passivo d’imposta (ad esempio: ente pubblico “puro” e cioè non identificato ai fini Iva): SERVIZIO EDUCATIVO articolo 7-quinquies, comma 1, lettera a),  del Dpr n. 633/1972 – La prestazione si considera effettuata nel Paese di materiale svolgimento della prestazione;
    • Prestazioni di formazione svolte previa iscrizione e pagamento di un corrispettivo (formazione aperta al pubblico): SERVIZIO DI ACCESSO articolo 7-quinquies, comma 1, lettera b), del Dpr n. 633/1972 - La prestazione si considera effettuata nel Paese di effettivo svolgimento della manifestazione.

Nel caso di corso di formazione eseguito da docente in collegamento remoto nei confronti di consumatori finali:

  • NON torna applicabile la norma sui servizi elettronici (espressamente esclusi da tale ambito dall’articolo 7 del Regolamento n. 282/2011, paragrafo 3, lettera j)
  • Torna applicabile l’articolo 7-quinquies del Dpr n. 633/1972 (trattandosi di corsi svolti nei confronti di consumatori finali)
  • Pur con qualche dubbio, é da ritenere che il luogo della materiale prestazione del servizio sia rappresentato dal luogo della presenza fisica del docente.  Questo è d’altra parte il criterio che consente di semplificare e di uniformare il trattamento fiscale dell’operazione: i discenti potrebbero essere dislocati in vari Paesi del mondo, rendendo oltremodo complessa la gestione fiscale dell’operazione.

 

4.6 - Acquisti di prodotti digitali

Riguardo agli acquisti di prodotti digitali valgono le seguenti regole:

Acquisti eseguiti da operatori economici (acquisti eseguiti nell'esercizio di imprese, arti e professioni):

• Fornitore italiano: il fornitore applica l’Iva italiana
• Fornitore di altro Paese UE: l’operatore economico italiano deve assoggettare l’operazione all’Iva italiana (numerazione e integrazione con Iva della fattura estera, articolo 17, comma 2, dpr n. 633/1972); occorre presentare il modello Intra servizi (in caso di supero nei 4 trimestri precedenti della soglia trimestrale di 100.000 euro); occorre presentare l’esterometro oppure è possibile trasmettere la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX;;
• Fornitore di Paese extra-UE: l’operatore economico italiano deve assoggettare l’operazione all’Iva italiana (emissione di autofattura con Iva, articolo 17, comma 2, dpr n. 633/1972); occorre presentare l’esterometro oppure è possibile trasmettere la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX;

Acquisti eseguiti da consumatori finali:

  • Fornitore italiano: il fornitore italiano applica l’Iva italiana;
     
  • Fornitore di altro Paese UE
     
  • se il fornitore estero (nel proprio Paese) ha superato la soglia comunitaria di 10.000 euro (o il controvalore in moneta nazionale), l’operazione si considera effettuata in Italia (Paese del committente), con il conseguente obbligo da parte del fornitore estero di applicare l’Iva italiana, aprendo una posizione Iva in Italia o tramite il sistema MOSS;
  • o se se il fornitore estero (nel proprio Paese) NON ha superato la soglia comunitaria di 10.000 euro (o il controvalore in moneta nazionale), l’operazione si considera effettuata nel Paese del fornitore, con il conseguente obbligo da parte del fornitore estero di applicare l’Iva del proprio Paese, salvo opzione da parte del fornitore per l’applicazione dell’Iva italiana.
     
  • Fornitore di Paese extra-UE: deve identificarsi ai fini Iva in un qualunque Paese UE e deve applicare l’Iva del Paese del consumatore finale oppure deve applicare il regime speciale MOSS;