4.5.2 - Servizi di prenotazione titoli di trasporto

E’ ormai frequente la stipula di contratti di trasporto a mezzo di strumenti informatici e il rilascio al passeggero di ricevute del titolo di viaggio dematerializzate, rese disponibili sul sito internet della società, ovvero messe a disposizione del passeggero attraverso macchine self-service presso le principali aerostazioni.
Ad esempio, nel caso biglietti Trenitalia, il passeggero riceve una ricevuta telematica con QR code che può essere stampata su carta oppure conservata su uno smartphone per essere esibita al personale addetto al controllo.
Nel caso dei trasporti aerei sempre più spesso il contratto  concluso con i clienti viene identificato dalla  stessa  procedura  automatica  con  un  "codice univoco di identificazione della   prenotazione"   (PNR),   utile  anche  ai  fini  della successiva stampa del biglietto elettronico (E-Tkt).

Riguardo ai suddetti titoli di viaggio elettronico vengono a delinearsi almeno due risvolti di carattere fiscale:

• nel caso di vettori nazionali, l’idoneità di tali titoli a sostituire lo scontrino o la ricevuta fiscale
• nel caso di vettori esteri, gli adempimenti che gravano in capo agli acquirenti nazionali soggetti passivi d’imposta

Nel seguito si procede a esaminare sinteticamente i due risvolti di carattere fiscale, limitando l’esame al caso della biglietteria aerea.

Idoneità dei titoli di viaggio elettronici emessi da vettori nazionali a soddisfare gli obblighi in tema di certificazione fiscale

Sul tema la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 349 del 28 novembre 2007,  dopo aver premesso che:

• l'articolo 22  del  Dpr  n. 633 /1972, dispone che "l'emissione della fattura non  é obbligatoria,  se  non  richiesta  dal  cliente  non oltre il momento di   effettuazione   dell'operazione:...3)   per   le  prestazioni  di  trasporto di persone nonché di veicoli e bagagli al seguito..."
• l'articolo 12  della  legge  n. 413/1991, prevede, a sua volta, che  "per  le prestazioni di trasporto pubblico collettivo di persone e  di veicoli  e  bagagli al seguito, con qualunque mezzo esercitato, i biglietti di trasporto assolvono la funzione dello scontrino fiscale"
• il Dm 30  giugno 1992 ha fissato le  caratteristiche del  biglietto  di  trasporto, la cui funzione suppletiva allo  scontrino fiscale  é  stata  ribadita  dall'articolo  1,  comma 3, del Dpr n. 696/1996 (regolamento  recante  norme  per  la semplificazione  degli obblighi  di  certificazione  dei  corrispettivi), ove é stato previsto  che "per  le  prestazioni  di  trasporto  pubblico  collettivo di persone e di veicoli e  bagagli  al seguito, con qualunque mezzo effettuate, i biglietti di  trasporto aventi  le  caratteristiche  fissate  con decreto del Ministro delle  finanze 30 giugno 1992, assolvono la funzione dello scontrino fiscale". In particolare,  l'articolo  1,  comma  3,  del  menzionato DM del 1992, prevede che  "il  biglietto  di  trasporto  deve  contenere  in  ogni  caso le seguenti indicazioni:
  • ditta,  denominazione  o  ragione  sociale  o  nome  e  cognome  della persona fisica  ovvero  il  logos  distintivo  dell'impresa  e numero di partita IVA  del  soggetto emittente il titolo di viaggio o che effettua la prestazione di trasporto
  • descrizione delle caratteristiche del trasporto
  • ammontare dei corrispettivi dovuti
  • numero progressivo
  • data da apporre al momento dell'emissione o della utilizzazione";

ha espresso “… l’avviso che l'emissione del titolo di viaggio con le  modalità  illustrate dal contribuente, ossia di un documento conforme alle disposizioni  contenute  nel  DM  30  giugno  1992,  seppure  in  formato
 elettronico non    modificabile   e   contraddistinto   da   una   numerazione progressiva, conservi  la  sua  "attitudine a documentare il corrispettivo" in capo alla  ditta  di  trasporto.  
La  facoltà  di  stampa del documento in un momento successivo   alla   sua  emissione,  infatti,  non  incide  sulla  sua funzione suppletiva  di  scontrino fiscale, ne' sugli ulteriori adempimenti di rendicontazione e  contabilizzazione  ai  fini  civilistici  e fiscali, sempre che la   "electronic   itinerary   receipt"   contenga,   seppure  in  formato elettronico, tutte  le  indicazioni  obbligatorie  elencate  dall'articolo  1, comma 3,  del  richiamato  DM  essenziali  a qualificare il titolo di viaggio,  nonché ogni  altra  informazione  utile  ad  individuare  il tipo di servizio reso (ad  esempio,  cognome  e  nome  del  passeggero, itinerario completo del viaggio, compresa  l'indicazione  degli aeroporti di imbarco e scalo, numero e  data del volo, il peso del bagaglio,...).
E' necessario  che,  in  ogni  caso,  la "electronic itinerary receipt", sin dal  momento  dell'acquisto  del  servizio,  sia  resa  disponibile per la stampa a   cura  dello  stesso  cliente  secondo  le  modalità  dal  medesimo prescelte (direttamente   con  mezzi  propri,  tramite  macchine  self-service  presso le  aerostazioni),  che la medesima costituisca titolo legittimante per la fruizione   del   servizio   di   trasporto  e,  all'occorrenza,  strumento gestionale e di controllo per l'impresa di trasporto.”.

Adempimenti gravanti in capo agli acquirenti nazionali soggetti passivi d’imposta in caso di trasporti eseguiti da vettori esteri

L’articolo 48 della Direttiva 2006/112/CE, afferma che:
“Il luogo delle prestazioni di trasporto di passeggeri è quello dove si effettua il trasporto in funzione delle distanze percorse.”.

L'articolo 7-quater del Dpr n. 633/1972, afferma che:
"In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
(...)
b) le prestazioni di trasporto di passeggeri in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato".
 
L'articolo 9 del Dpr n. 633/1972, afferma che:
"Costituiscono servizi internazionali o connessi agli scambi internazionali non imponibili:
i trasporti di persone eseguiti in parte nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di unico contratto;".

Alla luce di quanto sopra esposto, è possibile delineare il seguente prospetto di sintesi:

• voli nazionali (con partenza e arrivo in Italia): Imponibili con l’aliquota Iva del 10%
• voli internazionali (partenza dall’Italia  con arrivo all’estero o viceversa):
  • tratta italiana: non imponibile articolo 9, comma 1, n. 1 del Dpr n. 633/1972;
  • tratta estera: non soggetta articolo 7-quater, comma 1, lettera b), del Dpr n. 633/972;
• voli internazionali (estero su estero: partenza da un Paese estero e arrivo nello stesso o in altro Paese estero): non soggetti articolo 7-quater, comma 1, lettera b), del Dpr n. 633/972.

La Circolare n. 37/E  del 29 luglio 2011, a pp. 27-28 afferma che:
“In questo ambito si possono riconfermare le istruzioni già impartite in passato con riguardo alla determinazione di percentuali forfetarie di percorrenza nel territorio nazionale per i vari tipi di trasporto di passeggeri, tra cui si ricordano a titolo esemplificativo:

• per il trasporto marittimo internazionale, la circolare n. 11/420390 del 7 marzo 1980, in base alla quale si fissa forfetariamente - nella misura del cinque per cento di ogni singolo intero trasporto - la quota parte del servizio di trasporto marittimo internazionale che può considerarsi effettuata nel territorio dello Stato, sia pure in regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 9, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 633;
• per il trasporto aereo internazionale, la risoluzione n. 89 del 23 aprile 1997, in base alla quale si è stabilito che le prestazioni di servizi rese nello spazio aereo italiano debbano essere forfetariamente individuate nella misura del 38 per cento dell'intero tragitto del singolo volo internazionale.

L'articolo 22, comma 1, del Dpr n. 633/1972 afferma che:
“L'emissione  della fattura  non é  obbligatoria,  se  non  è  richiesta  dal  cliente    non   oltre    il   momento   di   effettuazione   dell'operazione:  
(...)
3) per le  prestazioni di trasporto di persone nonché di veicoli  e  bagagli  al seguito;".

Articolo 19 bis .1 del Dpr n. 633/1972 afferma che:
“Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi
1. In deroga alle disposizioni di cui all'articolo 19:
(….)
e) salvo che formino oggetto dell'attività propria dell'impresa, non é ammessa in detrazione l'imposta relativa a prestazioni di trasporto di persone; (…)”.

Nel caso di vettori aerei nazionali torna applicabile la disposizione sopra citata, con la conseguenza che il vettore non emette fattura e il viaggiatore (o il datore di lavoro del viaggiatore), in sede di acquisto del biglietto, si limita a pagare il prezzo previsto e a tenere agli atti (se operatore economico) la documentazione comprovante l’acquisto e l’avvenuto pagamento.

Nel caso di vettori aerei esteri, occorre distinguere tra due diverse situazioni:

• per le prestazioni rese per il tramite di stabile organizzazione italiana: gli obblighi gravano in capo alla stabile organizzazione italiana: come nel caso di vettori aerei nazionali;
• per le prestazioni rese NON per il tramite di stabile organizzazione italiana, a favore di un soggetto passivo d’imposta stabilito in Italia,  in base a quanto previsto dall'articolo 17, comma 2, del Dpr n. 633/1972, soggetto obbligato a svolgere gli adempimenti previsti è il committente della prestazione (soggetto passivo d'imposta stabilito nel territorio dello Stato); in tale evenienza:
  • il committente deve emettere autofattura (se si tratta di vettore di Paese extra Ue) o numerare / integrare la fattura estera (se si tratta di vettore di altro Paese Ue)
  • se si tratta di trasporto interno all’Italia (è, ad esempio,  il caso della Circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, risposta n. 1.3 ), con applicazione dell’Iva
  • in presenza di trasporto internazionale, non imponibile articolo 9, comma 1, n. 1, del Dpr n. 633/1972, per la tratta nazionale e fuori campo Iva articolo 7-quater, lettera b), del Dpr n. 633/1972 per la tratta estera
  • il committente non può avvalersi della disposizione di cui all'articolo 22 sopra citata (tale possibilità non è prevista dall'articolo 17 del Dpr n. 633/1972 citato).

Casistica operativa (nei rapporti tra operatori economici):

• Vettore italiano (ad esempio: Alitalia): indipendentemente dalla tratta, gli adempimenti sono in capo al vettore, il quale può avvalersi della possibilità di non emettere fattura: il cliente italiano si limita ad annotare in contabilità generale la spesa sostenuta
• Vettore estero che esegue la prestazione mediante stabile organizzazione italiana (ad esempio: Luftansa Italia): come vettore italiano
• Vettore estero extra Ue, dotato o meno di partita Iva italiana:
  • che esegue un volo interno: obbligo di autofatturazione, con Iva da parte del cliente italiano
  • che esegue un volo internazionale (tratta italiana e tratta estera): obbligo di autofatturazione da parte del cliente italiano: non imponibile articolo 9, comma 1, n. 2), del Dpr n. 633/1972, per la tratta italiana
  • non soggetto, articolo 7-quater, lettera b), del Dpr n. 633/1972, per la tratta estera
  • che esegue un volo che non tocca lo spazio aereo italiano: nessun obbligo in capo all’impresa italiana;
• Vettore estero di altro Paese Ue, dotato o meno di partita Iva italiana: come punto precedente, ma numerazione e integrazione fattura estera;
• Vettore estero (Ue o extra Ue), che opera nei confronti di consumatori finali italiani: deve essere dotato di partita Iva italiana e deve adempiere agli obblighi Iva italiani (al pari dei vettori nazionali o dei vettori esteri operanti tramite stabile organizzazione italiana).

Alla luce di quanto sopra, nel caso di trasferte di personale dipendente o di Amministratori o di Co.Co.Pro., al fine di evitare problemi fiscali in capo al datore di lavoro, sarebbe opportuno adottare la soluzione dell’acquisto del biglietto direttamente da parte del lavoratore dipendente (con pagamento eseguito dallo stesso con i propri mezzi finanziari), con inserimento del medesimo nell’ambito dei rimborsi spese.
Tale soluzione consente al datore di lavoro di restare estraneo alla gestione Iva di tali biglietti. Se il pagamento venisse eseguito con carta di credito del datore di lavoro, è da ritenere che si ricada nell’ambito dell’acquisto del trasporto da parte dell’impresa.