4.5.1 - Servizi di prenotazione immobili
Negli ultimi anni hanno avuto notevole successo alcune piattaforme informatiche finalizzate a svolgere il servizio di prenotazione per la locazione di beni immobili.
Tra queste piattaforme tre si segnalano per l’importanza conseguita: AirBnB, Booking. Com. ed EXPEDIA.
Si tratta di portali online che mettono in contatto persone in cerca di un alloggio o di una semplice camera per un breve periodo di tempo, con soggetti (generalmente non aventi la qualifica di operatori economici) che dispongono di tali beni.
Gli immobili messi a disposizione dei potenziali soggetti interessati, come indicato su alcuni portali, vanno dagli appartamenti, alle case-vacanza, passando per i bed and breakfast a conduzione famigliare, ai resort, per arrivare alle case sugli alberi e persino agli igloo.
Mediante tali piattaforme al proprietario o al detentore dell’immobile viene offerta la possibilità di:
- rendere noto al pubblico (pubblicizzare) l’esistenza di tale immobile e la sua disponibilità a concederlo in locazione per un determinato periodo di tempo;
- concludere con il cliente interessato il contratto di locazione dell’immobile;
- riscuotere il canone di locazione e svolgere i previsti adempimenti fiscali.
Per lo svolgimento di tale servizio l’intermediario immobiliare addebita una commissione di intermediazione al soggetto locatore dell’immobile (host) o alla persona locataria (ospite) o a entrambi.
ASPETTI IVA
Riguardo ai servizi consistenti nell’intermediazione della fornitura di alloggi nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga, l’Agenzia delle Entrate in una consulenza giuridica data a Federalberghi, nel 2016 (Simona Ficola – Benedetto Santacroce, Alberghi, prenotazioni on line con Iva, Il Sole 24 Ore, 7 settembre 2016) ha sostenuto che il fatto che i servizi delle piattaforme siano resi attraverso internet e in modo automatizzato, non appare sufficiente ad attrarli nell’ambito dei servizi resi tramite mezzi elettronici e nel regime del MOSS (Consulenza giuridica n. 954/39/2016).
Nel commento citato viene affermato quanto segue:
“La questione della qualificazione dei servizi di prenotazione relativi a prestazioni alberghiere e servizi simili resi dalle piattaforme online è, allo stato attuale, oggetto di discussione nell’ambito del Comitato Iva e, coerentemente con la posizione espressa dalla Commissione europea e dalla maggioranza degli Stati membri in senso al medesimo Comitato, l’agenzia delle Entrate ritiene applicabile ai servizi di prenotazione online relativi alle prestazioni alberghiere o simili l’articolo 7-sexies, comma 1, lettera a) del Dpr 633/72 ove l’intermediario (piattaforma online) che agisce in nome e per conto del suo cliente abbia preventivamente verificato che si tratta di un servizio B2C. Il fatto che i servizi delle medesime piattaforme siano resi attraverso internet e in modo automatizzato, infatti, non appare sufficiente ad attrarli nell’ambito dei servizi resi tramite mezzi elettronici (che peraltro sono distintamente indicati nel regolamento 282/2011/Ue) e nel regime del MOSS.”.
L’Agenzia delle Entrate, ha inoltre precisato che l’applicazione di tale regola alle prestazioni di intermediazione vale sia nel caso in cui l’intermediario agisca in nome e per conto del destinatario finale delle prestazioni intermediate, sia nel caso in cui egli agisca in nome e per conto del prestatore del servizio intermediato.
Nel seguito ci si attiene all’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate.
Occorre considerare che tale interpretazione non è condivisa da alcuni commentatori. Ad esempio, Giampaolo Giuliani, Affitti brevi on line - quando scatta l'Iva, Il Sole 24 Ore del 23 settembre 2019, sostiene la tesi che il servizio reso dalla piattaforma non sia qualificabile come servizio di intermediazione, ma come servizio generico e che, di conseguenza, nei rapporti B2C, debba essere assoggettato all'Iva del Paese del gestore della piattaforma.
In base all'interpretazione dell'Agenzia dellle Entrate, i servizi considerati:
- nei rapporti tra operatori economici (B2B) rientrano nell’ambito dei servizi generici di cui all’articolo 7-ter del Dpr n. 633/1972;
- nei rapporti con consumatori finali (B2C) trovano la propria disciplina nell’ambito dell’articolo 7-sexies, comma 1, lettera a) del Dpr 633/72.
Al riguardo, la Circolare 37 del 29 luglio 2011, in riferimento alla previsione dell’articolo 7-quater, lettera a), del Dpr n. 633/1972, in tema di servizi relativi a beni immobili, afferma che:
“Atteso il puntuale riferimento - sia nella normativa comunitaria che in quella nazionale - alle prestazioni di agenzia immobiliare, non sono invece da ritenere ricompresi nell'ambito applicativo della disposizione stessa le intermediazioni (rese dalle agenzie di viaggio o da altri soggetti) relative alla prenotazione di servizi alberghieri (si veda, in materia, la risoluzione n. 48/E del 1° giugno 2010).
Pertanto, come chiarito anche dall'articolo 31 del regolamento, qualora le intermediazioni relative a servizi alberghieri siano rese in nome e per conto del cliente a soggetti passivi d'imposta, trova applicazione la regola generale dei rapporti B2B e le stesse sono rilevanti ai fini impositivi in Italia se rese a un committente nazionale e irrilevanti se rese a un committente comunitario o non comunitario.
Diversamente, ove tali prestazioni siano rese (in nome e per conto del cliente) a committenti non soggetti passivi d'imposta, trova applicazione la disposizione di cui all'articolo 7-sexies, lettera a), assumendo rilievo il luogo in cui è effettuata la prestazione alberghiera oggetto dell'intermediazione; le stesse sono pertanto rilevanti ai fini impositivi in Italia se la struttura ricettiva è situata in Italia e irrilevanti se la struttura ricettiva è situata in altro Stato (comunitario o non comunitario).”.
Il trattamento Iva della prestazione resa dell’intermediario immobiliare, conseguentemente, dipende:
- dal luogo di stabilimento (sede della società o stabile organizzazione che interviene nella prestazione del servizio) dell’intermediario;
- dal luogo di localizzazione dell’immobile oggetto della prestazione di intermediazione;
- dal luogo di stabilimento del committente;
- dalla natura del committente: operatore economico o consumatore finale.
Riguardo a tale ultimo aspetto, al fine di stabilire se l’affitto breve gestito tramite Airbnb configuri o meno attività d’impresa, occorre fare riferimento a quanto previsto dall’articolo 2082 del codice civile, dall’articolo 55 del Dpr n. 917/1986 e dall’articolo 4 del Dpr n. 633/1972. Sull’argomento fornisce utili indicazioni la risposta a interpello n. 373/2019.
In merito è stato affermato che (Stefano Spina, Affittacamere al test dell’attività imprenditoriale, EutekneInfo, 11 settembre 2019):
“Si ricorda che in base all’art.55 commi 1 e 2 del TUIR, affinché la locazione di alloggi a turisti ricada nell’ambito del reddito d’impresa, la prestazione deve essere resa con professionalità abituale, ancorché non esclusiva, e con un’organizzazione di mezzi in forma imprenditoriale.
I principali indicatori si riferiscono, quindi, alle caratteristiche oggettive della prestazione fornita. In tal senso rilevano eventuali prestazioni accessorie come, ad esempio, i servizi di pulizia oppure di cambio biancheria, il carattere abituale (o non occasionale) della prestazione nonché la presenza di un’organizzazione di beni preposti all’effettuazione della locazione stessa. La principale difficoltà nell’inquadrare l’attività di fatto esercitata nella corretta tipologia reddituale consiste nell’individuare in modo oggettivo tali parametri connotanti o meno l’esercizio di una attività commerciale”.
Intermediario immobiliare stabilito in Italia
Nel caso di addebito del servizio di intermediazione a un operatore economico italiano o a un consumatore finale italiano, l’intermediario deve emettere fattura elettronica con Iva (salvo il caso in cui l’intermediario sia qualificabile come contribuente in regime forfetario o di vantaggio) e la deve annotare sul registro delle fatture emesse.
Nel caso di addebito del servizio di intermediazione a un operatore economico di altro Paese Ue, l’intermediario deve emettere fattura cartacea o in PDF per operazione non soggetta, articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972– inversione contabile e la deve annotare sul registro fatture emesse; egli deve presentare il modello Intra servizi e deve inserire tale fattura nell’esterometro, salvo che la medesima venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX.
Nel caso di addebito del servizio di intermediazione a un operatore economico di Paese extra Ue , l’intermediario deve emettere fattura cartacea o in PDF per operazione non soggetta, articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 e la deve annotare sul registro fatture emesse; egli deve inserire tale fattura nell’esterometro, salvo che la medesima venga trasmessa allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX.
Nel caso di addebito della commissione a un consumatore finale italiano o estero, torna applicabile la disposizione di cui all’articolo 7-sexies - Territorialità - Disposizioni speciali relative a talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi, del Dpr n. 633/1972, il quale afferma che:
“1. In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter, comma 1, lettera b), si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi:
a) le prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente, quando le operazioni oggetto dell'intermediazione si considerano effettuate nel territorio dello Stato; (…)”.
In base a tale disposizione, l’intermediario immobiliare:
- deve addebitare la commissione con Iva se l’immobile oggetto di intermediazione è ubicato in Italia;
- deve addebitare la commissione senza Iva se l’immobile oggetto di intermediazione è ubicato all’estero. Se tale immobile fosse localizzato in altro Paese Ue, l’intermediario dovrebbe aprire una posizione Iva in tale Paese e, per il compenso spettante, dovrebbe emettere fattura con applicazione dell’Iva locale. Se tale immobile fosse, invece, localizzato in Paese extra Ue, occorrerebbe svolgere un esame caso per caso, riguardo alla normativa Iva di tale Paese.
Intermediario immobiliare stabilito in un Paese estero (Ue o extra Ue)
Nel caso di addebito della commissione a un operatore economico italiano, l’operatore economico di altro Paese Ue emette fattura senza Iva, trattandosi di un servizio generico che , in base a quanto previsto dall’articolo 7-ter, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972, si considera effettuato nel Paese del committente. Nel caso di operatore economico di Paese extra Ue, se l’immobile non è localizzato nel suo Paese, in linea generale, tale soggetto emette fattura senza applicazione dell’Iva del suo Paese.
Ai fini dell’Iva italiana:
- se l’intermediario è stabilito in altro Paese Ue: l’operatore economico italiano deve numerare e integrare con Iva la fattura estera e la deve annotare sul registro fatture emesse e sul registro acquisti; deve presentare il modello Intra servizi (se ha superato la soglia prevista); deve inserire la fattura integrata nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”), salvo che provveda a trasmettere la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX.
- se l’intermediario è stabilito in Paese extra Ue: indipendentemente dal trattamento fiscale applicato dal soggetto estero, l’operatore economico italiano deve emettere autofattura con Iva, ai sensi dell’articolo 17, comma 2, del Dpr n. 633/1972 e la deve annotare sul registro fatture emesse e sul registro acquisti; deve inserire l’autofattura nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (“esterometro”).
L’operatore economico italiano, in relazione alla commissione corrisposta all’intermediario, non opera la ritenuta di cui all’articolo 25-bis del Dpr n. 600/1973 essendo tale obbligo previsto solo nel caso di prestazione resa tramite da una stabile organizzazione italiana.
Nel caso di addebito della commissione a un consumatore finale italiano o estero, torna applicabile la disposizione di cui all’articolo 7-sexies – del Dpr n. 633/1972, sopra riportata, in base alla quale riguardo alle prestazioni di intermediazione B2C, relative a beni immobili, vale la regola del Paese di localizzazione del bene immobile; di conseguenza, ove la prestazione sia relativa a immobili ubicati in Italia, la società estera deve identificarsi ai fini dell’Iva in Italia (in via diretta o a mezzo di rappresentante fiscale) e, per l’addebito della commissione, deve emettere fattura gravata dell’Iva italiana.
E ciò, lo si ribadisce, anche nell’ipotesi di consumatore finale di altro Paese Ue o di Paese extra Ue (ad esempio, turista tedesco o statunitense che, tramite la piattaforma, ha stipulato un contratto di locazione con il proprietario di un alloggio situato in Italia).
ASPETTI IMPOSTE SUI REDDITI
Nel caso di rapporti B2C, aventi ad oggetto beni immobili situati in Italia la società che gestisce la piattaforma deve comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi alle locazioni brevi stipulate per il suo tramite.
Come afferma l’articolo 4 del Dl n. 50/2017 convertito dalla Legge n. 96/2017:
“1. Ai fini del presente articolo, si intendono per locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa, direttamente o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.”.
Per quanto riguarda i dati da comunicare, il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 132395 del 12 luglio 2017 e la successiva Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 24 del 12 ottobre 2017, stabiliscono che i soggetti, residenti o non residenti nel territorio dello Stato, che intervengono nella conclusione dei contratti di locazione breve devono comunicare all’Agenzia delle entrate:
- il nome, il cognome e il codice fiscale del locatore
- la durata del contratto
- l’importo del corrispettivo lordo
- l’indirizzo dell’immobile
Per i contratti relativi al medesimo immobile e stipulati dal medesimo locatore, la comunicazione dei dati può essere effettuata anche in forma aggregata.
Nel caso in cui l’intermediario incassi anche il canone pattuito, lo stesso deve:
- operare in qualità di sostituto d’imposta trattenendo il 21% dello stesso, a titolo di imposta cedolare, e deve procedere al suo versamento mediante F24, con il codice tributo 1919 (come previsto dalla Risoluzione n. 88/E del 5 luglio 2017)
- certificare al locatore l’imposta trattenuta e versata; per il locatore tale ritenuta avrà carattere d’imposta o d’acconto a seconda che lo stesso abbia optato o meno per la cedolare secca
Nel caso in cui l’intermediario immobiliare sia un soggetto estero, la Circolare n. 24 del 12 ottobre 2017, afferma che:
“2.4. Intermediari non residenti
Gli adempimenti inerenti la comunicazione dei dati, l'effettuazione, il versamento e la certificazione delle ritenute operate sono effettuati da tutti gli intermediari compresi quelli fiscalmente non residenti nel territorio dello Stato (cfr. articolo 4, comma 5-bis ). Al riguardo, nel Provvedimento viene specificato che tali soggetti:
- se in possesso di una stabile organizzazione in Italia, ai sensi dell'’ articolo 162 del TUIR, adempiono agli obblighi di comunicazione per il tramite della stabile organizzazione
- se risultano privi di stabile organizzazione in Italia, si avvalgono di un rappresentante fiscale, in qualità di responsabile d'imposta, individuato tra i soggetti indicati nell’articolo del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il quale provvede anche alla richiesta di attribuzione del codice fiscale dei soggetti rappresentati qualora non ne siano in possesso
L'utilizzo della locuzione "responsabile d'imposta" in luogo di "sostituto d'imposta" è finalizzato ad evitare che l'effettuazione degli adempimenti richiesti dalle nuove disposizioni, possano far ritenere sussistente una stabile
organizzazione.”.
L’articolo 13-quater del Dl n. 34/2019 convertito dalla Legge n. 58/2019, afferma che:
«In assenza di nomina del rappresentante fiscale, i soggetti residenti nel territorio dello Stato che appartengono allo stesso gruppo dei soggetti di cui al periodo precedente sono solidalmente responsabili con questi ultimi per l'effettuazione e il versamento della ritenuta sull'ammontare dei canoni e corrispettivi relativi ai contratti di cui ai commi 1 e 3».
Gli adempimenti sopra previsti non si applicano:
- nel caso di prestazioni di intermediazione B2C aventi per oggetto immobili esistenti all’estero
- nel caso B2B, qualunque sia l’ubicazione dell’immobile
Sull’adempimento in questione è insorto un notevole contenzioso tra AirBnB e l’Agenzia delle Entrate; secondo tale società la medesima NON sarebbe tenuta a operare la ritenuta alla fonte e ad adempiere agli ulteriori obblighi previsti.
AirBnB ha sottoposto la questione al TAR del Lazio, il quale con sentenza n. 2207 del 18 febbraio 2019, non ha accolto le doglianze della stessa.
Airbnb ha impugnato la sentenza di fronte al Consiglio di Stato, il quale, con ordinanza n. 6219 del 18 settembre 2019 ha accolto le richieste della società, rimettendo la questione alla Corte di Giustizia Ue affinché venga verificata la conformità del Dl n. 50/ 2017 con la Direttiva 2015/1535/UE in materia di servizi delle società di informazione, oltre che con i principi di libera prestazione dei servizi e libera concorrenza.