In base alla decisione n. 1152/2003 del Parlamento Europeo e del Consiglio, adottata in data 16 giugno 2003, veniva dato il via al progetto EMCS ("Excise Movement Control System"), volto a introdurre un sistema elettronico di monitoraggio e controllo in tempo reale delle movimentazioni dei prodotti in sospensione di accisa, mediante la sostituzione del documento di accompagnamento cartaceo (DAA - Documento Accompagnamento Accise) con un documento elettronico (e-AD).

La sua implementazione è diventata obbligatoria in tutta l'Unione Europea a partire dal 1° gennaio 2011.

Nel nostro ordinamento l'obbligo della telematizzazione è stato introdotto dal Dl 262/2006, convertito con modificazioni dalla legge 286/2006, il quale all'articolo 1, comma 1, prescriveva che il direttore dell'Agenzia delle dogane, con sua determinazione, doveva stabilire i tempi e le modalità per:

• la presentazione esclusivamente in forma telematica dei dati relativi alle contabilità degli operatori;
• e del documento di accompagnamento previsto per la circolazione dei prodotti soggetti o assoggettati ad accisa.

Il direttore dell'Agenzia delle Dogane ha fatto fronte al proprio obbligo, emanando la determinazione n. 25499/UD del 26 settembre 2008 e successive (proroghe), la quale fissa tempi e modalità di trasmissione dei file telematici di accisa.

La procedura operativa è stata disciplinata dalla Direttiva 2008/118/CE e dal Regolamento CE 689/2009.

Il sistema informatizzato è stato introdotto nel nostro ordinamento con il D.lgs.  29 marzo 2010, n. 48.

L'Agenzia delle Dogane è intervenuta sull'argomento con la Determinazione Direttoriale n. 158235 del 7 dicembre 2010 e con numerose altre precisazioni in merito.

Nel seguito si provvede a delineare sinteticamente la procedura prevista sulla scorta della normativa comunitaria e nazionale.

Il depositario autorizzato che intende spedire prodotti in sospensione di accisa, a partire dal settimo giorno precedente la spedizione, presenta al sistema informatizzato una bozza (draft) del DAA telematico (la cui struttura e i cui dettagli sono conformi a quanto stabilito dal Regolamento CE n. 684/2009 e successive modifiche: messaggio IE815).

Il sistema informatizzato, ricevuta la bozza in argomento, effettua una verifica dei dati ivi contenuti, che devono essere coerenti con le informazioni presenti sul S.E.E.D. ("System for Exchange Excise Data").

Qualora non siano rilevate irregolarità, il sistema informatizzato:

• attribuisce al documento elettronico un codice unico di riferimento amministrativo, denominato ARC (Administrative Reference Code - codice univoco di riferimento di 21 caratteri);
• tramette allo speditore e al destinatario un messaggio di notifica dell’operazione (messaggio IE801).

Il trasportatore dei prodotti deve essere dotato (alternativamente):

• di una copia stampata del DAA telematico, riportante il codice ARC;
• di un qualunque altro documento commerciale (ad esempio, fattura) recante indicato in modo chiaramente identificabile il codice ARC;

da esibire in caso di eventuale controllo durante la circolazione in regime sospensivo.

Il destinatario, ricevuti i prodotti, verifica la conformità degli stessi rispetto a quanto pattuito e a quanto risultante sull’e-AD; in caso di esito positivo della verifica, attesta il buon esito inviando telematicamente la nota di ricevimento (messaggio IE818).

Tale nota di ricevimento, superati i controlli, viene recapitata allo speditore, il quale procede a riaccreditare la cauzione.

Poiché l’operazione si è conclusa positivamente, a sistema appare la visualizzazione ACCETTATO - COMPLETATO.

Sul sito dell’Agenzia delle Dogane sono riportate le principali procedure (Processi) necessarie per la gestione dell’e-AD (https://www.adm.gov.it/portale/dogane/operatore/accise/telematizzazione-delle-accise/daa-telematico/processi):

• A - Processo ordinario
• B -  Rigetto di un e-DAA
• C -  Rifiuto totale della merce
• D - Rifiuto parziale della merce
• E - Cambio di destinazione spontaneo
• F - Annullamento dell’e-DAA
• G - e-DAA cumulativo
• H - Reintroduzione in deposito
• Notifiche EMCS

Sono previste procedure di riserva (Fall back) alle quali è possibile ricorrere nel caso in cui il sistema informatizzato sia indisponibile nello Stato membro di spedizione o nello Stato membro di destinazione.

Nel primo caso (indisponibilità del sistema informatizzato dello speditore italiano o dell’Agenzia delle Dogane), viene previsto che:

• lo speditore italiano deve comunicare all'Ufficio delle Dogane territorialmente competente, l'esigenza di ricorrere alla procedura di riserva, utilizzando il modello cartaceo ("Adozione procedure di riserva a causa dell’indisponibilità del sistema informatizzato") riportato in allegato n. 1 alla Determinazione Direttoriale n. 158235 del 7 dicembre 2010, specificando se l'indisponibilità è imputabile al proprio sistema ovvero al sistema informatizzato dell'Agenzia - https://www.adm.gov.it/portale/dogane/operatore/accise/telematizzazione-delle-accise/daa-telematico/mipaf-comunicazioni-settore-vitivinicolo/normativa-di-riferimento;
• i prodotti devono essere accompagnati da un documento cartaceo recante la denominazione "Documento di accompagnamento di riserva per la circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dell'accisa" (allegato I alla Nota Agenzia Dogane n.  156606 del  22 dicembre 2010 - https://www.adm.gov.it/portale/dogane/operatore/accise/telematizzazione-delle-accise/daa-telematico/normativa/nota-156606-del-22-dicembre-2010-daa-telematico-istruzioni-operative), contenente gli stessi dati della bozza del documento elettronico; in luogo dell’ARC occorre però indicare il numero di riferimento locale (LRM); tale documento deve essere emesso in tre esemplari e deve recare la data, la firma e il timbro personale dello speditore; un esemplare di tale documento viene consegnato al trasportatore, un altro è conservato agliatti dello speditore che provvede a riportarne gli estremi nella sua contabilità a giustificazione dello scarico;
• gli eventuali cambi di destinazione dei prodotti, devono essere comunicati, mediante mezzi alternativi, al competente Ufficio delle Dogane, prima che gli stessi siano avviati alla nuova destinazione;  devono essere utilizzati i documenti cartacei:
  • cambiamento di destinazione di riserva;
  • annullamento di riserva;
• nel momento in cui il sistema è nuovamente disponibile, lo speditore comunica all'Ufficio delle dogane competente territorialmente il ripristino del sistema utilizzando il modello cartaceo ("Ripristino della circolazione prodotti soggetti ad accisa con procedure elettroniche" riportato in allegato n. 2 alla Determinazione Direttoriale n. 158235 sopra citata, e presenta una bozza del DAA elettronico, la quale, una volta convalidata secondo le procedure sopra descritte, con attribuzione dell’ARC, sostituisce il documento amministrativo provvisorio.
• lo speditore deve conservare una copia del documento cartaceo.

Nel secondo caso (indisponibilità del sistema informatizzato dell’Agenzia delle Dogane o del destinatario italiano), con conseguente impossibilità di presentare la nota di ricevimento in formato elettronico entro i 5 giorni lavorativi successivi alla conclusione del trasporto, viene previsto che:

• comunicazione al competente Ufficio delle Dogane  utilizzando il modello cartaceo ("Adozione procedure di riserva a causa dell’indisponibilità del sistema informatizzato") riportato in allegato n. 1 alla Determinazione Direttoriale n. 158235 del 7 dicembre 2010, specificando se l'indisponibilità è imputabile al proprio sistema informatizzato o a quello dell'Agenzia;
• presentazione al competente Ufficio delle Dogane della nota di ricevimento di riserva, il cui modello è riportato in allegato I alla Nota Agenzia Dogane n.  156606 del 22 dicembre 2010;
• nel momento in cui il sistema è nuovamente disponibile, il destinatario italiano presenta al sistema informatizzato la nota di ricevimento.

Come risulta dal punto 2.6 del documento “ICQRF – Vademecum – Campagna vitivinicola 2024/2025” e, in particolare, dall’Allegato: Quadro sinottico e Appendice:
“Documenti e-AD.
Il trasporto di prodotti vitivinicoli sottoposti ad accisa, in regime di sospensione, è scortato dalla copia stampata del documento e-AD (emesso, in formato elettronico, in
conformità della Direttiva 2008/118/CE, del Regolamento (CE) n. 684/09 e del D. Lgs. n. 48/2010) o di un altro documento commerciale recante il codice ARC attribuito dal sistema
telematico doganale (EMCS) (vds. Allegato n. 2 - Quadro sinottico - Prospetti nn. 1 e 2). Il documento e-AD, per assolvere anche alle finalità vitivinicole, deve recare tutte le
informazioni richieste dalla specifica normativa UE e nazionale di settore.” 
 

ESEMPIO 1

Nel caso di invio di prodotti a cliente di altro Paese Ue, il flusso operativo può essere così sintetizzato: Lo speditore prepara il documento amministrativo elettronico, lo firma digitalmente e lo trasmette in bozza (draft) all’Ufficio delle Dogane, mediante il STD - Sistema Telematico Doganale (messaggio IE815); Il STD esegue i controlli previsti e se non vengono rilevate irregolarità, attribuisce al documento elettronico un codice unico denominato ARC - Administrative Reference Code di 21 caratteri (messaggio IE801); tale codice viene comunicato: Allo speditore; Al destinatario; All’Autorità competente del Paese di destinazione dei prodotti; Lo speditore annota la garanzia impegnata: 10% dell’imposta nazionale gravante o, se l’imposta è zero (caso del vino), 10% dell’imposta del Paese di destinazione; Lo speditore stampa l’e-AD o predispone di altro documento commerciale con l’indicazione dell’ARC; Il vettore trasporta i prodotti nel Paese di destinazione; il conducente del mezzo di trasporto reca con se la copia cartacea dell’e-AD e/o il documento commerciale recante indicato l’ARC; Il destinatario di altro Paese Ue, ricevuti i prodotti, appura la conformità della merce e attesta il buon esito trasmettendo in via telematica la "nota di ricevimento" (messaggio IE818); tale nota deve essere trasmessa entro i 5 giorni lavorativi successivi all’arrivo dei prodotti; La "nota di ricevimento" superati i controlli viene ricevuta dallo speditore che procede a riaccreditare la cauzione; A sistema viene visualizzato: ACCETTATO - COMPLETATO. Possibile esito della spedizione in ambito comunitario (campo 6b – nota ricevimento): Merce ricevuta accettata e soddisfacente: appuramento buon fine Merce ricevuta accettata anche se insoddisfacente Merce ricevuta, rifiutata, non conforme: ritorna al mittente / cambio di destinazione Merce ricevuta, parzialmente rifiutata: una quota parte torna al mittente Merce ricevuta,  accettata e soddisfacente di una partita cumulativa Alcuni Paesi Ue consentono l’effettuazione della cd. "consegna diretta", e cioè consentono di indicare come luogo di destinazione un luogo diverso da quello del depositario autorizzato o del destinatario autorizzato. Al riguardo, l’articolo 16, paragrafo 4, della Direttiva (UE) 2020/262, afferma che: “… lo Stato membro di destinazione può, alle condizioni da esso stabilite, consentire che i prodotti sottoposti ad accisa circolino in regime di sospensione dall'accisa verso un luogo di consegna diretta situato nel suo territorio, se tale luogo è stato designato dal depositario autorizzato dello Stato membro di destinazione o dal destinatario registrato diverso da un destinatario registrato in possesso di un'autorizzazione limitata….”.   In tale evenienza: Il destinatario registrato / deposito fiscale è comunque obbligato a trasmettere la nota di ricevimento; Campo "Codice tipo di destinazione": 4 Campo 5: dati del titolare dell’autorizzazione Campo 7: dati del luogo di consegna

ESEMPIO 2

Nel caso di esportazione di merce, con uscita da Dogana di altro Paese Ue, riguardo alle indicazioni da inserire nel messaggio IE815, occorre distinguere tra le seguenti due situazioni: Esportazione con modalità ordinaria (e cioè con presentazione della merce in Dogana): Tipo di messaggio: 1 Campo 5: dati dello spedizioniere doganale che dichiarerà la merce in dogana, inclusa la sua partita Iva Campo 6: esportazione Campo 8: codice della dogana di esportazione Esportazione con merci presentate in altro luogo approvato dall’Autorità doganale: Tipo di messaggio: 2 Campo 5:  NON compilare Campo 6: esportazione Campo 8: codice della dogana di esportazione Possibile esito della spedizione in caso di esportazione (campo 6b – nota di esportazione): 21. Uscita accettata e soddisfacente 22. Uscita accettata anche se insoddisfacente 23. Uscita rifiutata

Struttura dell’e-AD

DATI DI CARATTERE GENERALE

Tipo messaggio, 2 possibilità:

• codice 1: spedizione verso altro Paese Ue oppure esportazione in procedura ordinaria (e cioè con presentazione della merce presso la Dogana di esportazione);
• codice 2: esportazione con procedura ordinaria presso luogo approvato dalle autorità doganali (Circolare Agenzia Dogane n. 2/D del 7 febbraio 2018).

(1.a) Codice del tipo di destinazione; 6 possibilità (articolo 17, Direttiva 2008/118/CE):

•    codice 1: Deposito fiscale
•    codice 2: Destinatario registrato
•    codice 3: Destinatario registrato temporaneamente
•    codice 4: Consegna Diretta
•    codice 5: Destinatario esentato
•    codice 6: Esportazione

(1.b) Durata del tragitto
(1.c) Organizzazione del trasporto
(1.d) ARC
(1.e) Data e ora di convalida dell’e-AD
(1.f) Numero progressivo (nell’ambito della stessa spedizione; 1-prima spedizione; 2-cambio destinazione)
(1.g) Data e ora di convalida dell’aggiornamento

DATI DELLO SPEDITORE E DEL RELATIVO DEPOSITO FISCALE

(2.a) Codice accisa dello speditore
(2.b) Nome dello speditore
(2.c) Via
(2.d) Numero civico
(2.e) Codice postale
(2.f) Città
(2.g) NAD_LNG (si tratta del codice lingua utilizzare per compilare il presente gruppo di dati; nel caso di lingua italiana viene indicato "it")

(3.a) Riferimento del deposito fiscale
(3.b) Nome dell’operatore
(3.c) Via
(3.d) Numero civico
(3,e) Codice postale
(3.f) Città
(3.g) NAD_LNG (si tratta del codice lingua utilizzare per compilare il presente gruppo di dati; nel caso di lingua italiana viene indicato "it")

INFORMAZIONE PER GLI ARRIVI DI MERCE

(4.a) Numero di riferimento dell’Ufficio doganale di importazione

DATI DEL DESTINATARIO

Nel caso di invio dei beni in altro Paese Ue:

• Se il destinatario è un deposito fiscale, vengono compilati sia il campo 5 che il campo 7;
• Se il destinatario è un destinatario registrato, viene compilato solo il campo 5.

Nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue:

• Se si tratta di esportazione in procedura ordinaria:
  • Nel campo 5 vengono indicati i dati dello spedizioniere doganale incaricato di predisporre e di trasmettere la dichiarazione di esportazione;
  • Nel capo 8: viene indicato il codice delle dogana di esportazione.
• Se si tratta di esportazione in procedura ordinaria presso luogo autorizzato dall’Autorità doganale, viene compilato solo il campo 8.

(5.a) Identificazione del destinatario
(5.b) Nome del destinatario
(5.c) Via
(5.d) Numero civico
(5.e) Codice postale
(5.f) Città
(5.g) NAD_LNG (si tratta del codice lingua utilizzare per compilare il presente gruppo di dati; nel caso di lingua italiana viene indicato "it")

Codice EORI:
(6.a) Codice Stato membro del destinatario
(6.b) Numero progressivo del certificato di esenzione delle accise del destinatario

(7.a) Identificazione del luogo di consegna
(7.b) Nome dell’operatore
(7.c) Via
(7.d) Numero civico
(7,e) Codice postale
(7.f) Città
(7.g) NAD_LNG (si tratta del codice lingua utilizzare per compilare il presente gruppo di dati; nel caso di lingua italiana viene indicato "it")

(8.a) Numero di riferimento dell’Ufficio doganale di esportazione

ALTRE INFORMAZIONI RIGUARDO ALL’OPERAZIONE

(9.a) Numero di riferimento locale
(9.b) Numero della fattura
(9.c) Data della fattura
(9.d) Codice del tipo di origine
(9.e) Data di spedizione
(9.f) Ora di spedizione

ULTERIORI INFORMAZIONI

(...)

Introduzione dell’e-DAS nazionale

Tale documento, a partire dal 1° gennaio 2020, secondo le intenzioni dell’Agenzia delle Dogane avrebbe dovuto essere emesso in forma elettronica (e-DAS). Tale decorrenza è stata più volte spostata in avanti.
Con la pubblicazione della Determinazione Direttoriale 345801/RU pubblicata l’11 giugno 2024 , Agenzia delle Dogane ha posticipato l’entrata in vigore dell’obbligo dell’emissione in forma esclusivamente elettronica del DAS NAZIONALE per i prodotti alcolici, precedentemente prevista per il 1° ottobre 2024 al 1° novembre 2025.
Fino a tale data resta in vigore il DAS cartaceo.

Introduzione dell’e-DAS Unionale

La Direttiva (UE) 2020/262 del 19 dicembre 2019, la quale con efficacia dal 13 febbraio 2023 ha sostituito la precedente Direttiva 2008/118/CE, ha introdotto nell’ordinamento UE le due nuove figure dello speditore certificato e del destinatario certificato, soggetti tra i quali vengono poste in essere le spedizioni di prodotti sottoposti ad accisa immessi in consumo nel territorio di uno Stato membro e successivamente trasportati verso il territorio di un altro Stato membro.
Il Legislatore italiano ha recepito la suddetta disposizione con il D.Lgs. n. 180/2021, mediante il quale ha provveduto a inserire nel D.Lgs. n. 504/1995 (TUA – Testo Unico Accise), l’articolo 9-bis (Speditore certificato) e l’articolo 10-bis (Destinatario certificato).
Sempre a partire dal 13 febbraio 2023, come affermato dalla Nota ADM  prot. 569047/RU del 14 dicembre 2022, è stata attuata la sostituzione del modello cartaceo DAS, con il messaggio telematico e-DAS.
Nella tale Nota viene affermato che:
“Processi, tracciati, regole, condizioni e tabelle di servizio sono sostanzialmente condivisi tra e-AD ed e-DAS, con alcune differenze illustrate di seguito.
Gli e-DAS hanno la lettera ‘P’ nel penultimo carattere del codice identificativo ARC (Administrative Reference Code), generato dal sistema AIDA all’atto della convalida.
Nei casi di movimenti ad accisa assolta accompagnati da e-DAS, l’invio del messaggio IE818, Rapporto di Ricezione (ROR), ha implicazioni diverse a seconda del mittente. In particolare:

1. la trasmissione del messaggio IE818 da parte del destinatario certificato implica l’arrivo della merce a destinazione e rappresenta, quindi, la presa in carico della merce/prodotto;
2. l'inoltro dello stesso messaggio da parte dello Stato Membro di destinazione allo Stato Membro di spedizione implica che tutte le formalità fiscali sono state espletate a destinazione.

Il Rapporto di Ricezione è quindi un documento essenziale per permettere allo Stato membro di spedizione di procedere al rimborso dell’accisa allo speditore certificato.
L’Amministrazione di destinazione deve verificare l’espletamento delle formalità (pagamento dell’accisa in particolare) al ricevimento del Rapporto di Ricezione inviato dal destinatario certificato italiano (o destinatario certificato occasionale italiano), pertanto lo stesso Rapporto di Ricezione non può essere inoltrato automaticamente al Paese di spedizione, come avviene invece per gli e-AD, ma solo in seguito al completamento delle verifiche da parte del personale di ADM preposto, nei casi in cui queste sono previste.
In questo caso potrebbe verificarsi un ritardo, più o meno importante e non valutabile a priori, nell'inoltro del Rapporto di Ricezione dall’Amministrazione di destinazione all'Amministrazione di spedizione”.

MODELLO MVV-E

OBBLIGO DI EMISSIONE DEL DOCUMENTO MVV-E

Come risulta dal documento “ICQRF – Vademecum – Campagna vitivinicola 2024/2025” e, in particolare, dall’Allegato: Quadro sinottico e Appendice, i piccoli produttori di vino, relativamente alle spedizioni di prodotti vitivinicoli:

• verso altri Stati Membri dell’Unione Europea;
• verso Paesi extra Ue o territori ai medesimi assimilati, con uscita da Dogana di altro Paese Stato Membro dell’Unione Europea;

sono obbligati ad emettere il documento MVV-E.

Per prodotti vitivinicoli si intendono i prodotti elencati all’allegato I, parte XII del regolamento (CE) n. 1234/2007, ivi compresi le uve da tavola avviate alla trasformazione nonché i sottoprodotti, i mosti, i succhi ed i fermentati alcolici ottenuti dalle uve stesse o dai derivati di esse

SPEDIZIONI VERSO ALTRI STATI MEMBRI UE

Nel sopra indicato Quadro sinottico viene affermato che:

• il piccolo produttore di vino deve emettere il documento MVV - E (documento elettronico)
• Il trasporto deve essere scortato da una copia stampata del documento MVV-E oppure da un altro documento commerciale che indichi, in modo chiaramente identificabile, il codice MVV attribuito dal SIAN
• La regola in questione vale sia per i prodotti sfusi che i prodotti confezionati
• NON è richiesta la timbratura preventiva del documento;
• La validazione del documento ha luogo mediante l’apposita funzionalità del SIAN, che attribuisce il codice MVV. Il QR code e la marca temporale

In alternativa all’MVV-E, esclusivamente nel caso di indisponibilità del SIAN, occorre emettere: Documento MVV cartaceo (procedura di riserva) – nella casella 18 reca la dicitura: “procedura di riserva- fallback procedure”:

• Modello MVV predisposto dallo speditore e con numerazione da lui attribuita, completata con la sigla PR;
• Modello MVV prestampato dalle tipografie autorizzate, con numerazione prestampata.

Il documento MVV cartaceo compilato in procedura di riserva è inserito nel SIAN utilizzando l’apposita funzionalità entro e non oltre 3 giorni lavorativi dalla data di inizio trasporto.
La procedura in questione vale sia per i prodotti sfusi che i prodotti confezionati;
NON è richiesta la timbratura preventiva del documento;
La validazione del documento ha luogo mediante PEC.

SPEDIZIONI VERSO PAESI EXTRA UE O TERRITORI AI MEDESIMI ASSIMILATI, CON USCITA DA DOGANA DI ALTRO PAESE MEMBRO UE

Vale la stessa procedura descritta relativamente alle spedizioni verso altri Stati Membri dell’Unione Europea.
Riguardo ai territori assimilati, si tratta dei territori di cui all’articolo 4, paragrafi 2 e 3 della Direttiva (UE) 2020/262 del 19 dicembre 2019, la quale dal 13 febbraio 2023 ha sostituito la Direttiva 2008/118/CE.
L’articolo 4 della Direttiva (UE) 2020/262, afferma che:
“Applicazione territoriale
1.   La presente direttiva e le direttive 92/83/CEE, 92/84/CEE, 2003/96/CE e 2011/64/UE si applicano al territorio dell'Unione.
2.   La presente direttiva e le direttive 92/83/CEE, 92/84/CEE, 2003/96/CE e 2011/64/UE non si applicano ai seguenti territori, che fanno parte del territorio doganale dell'Unione:
a)  isole Canarie;
b)  i territori francesi di cui all'articolo 349 e all'articolo 355, paragrafo 1, TFUE;
c)  isole Åland;
d)  isole Anglo-normanne.
3.   La presente direttiva e le direttive 92/83/CEE, 92/84/CEE, 2003/96/CE e 2011/64/UE non si applicano ai territori di cui all'articolo 355, paragrafo 3, TFUE né ai seguenti altri territori che non fanno parte del territorio doganale dell'Unione:
a)  isola di Helgoland;
b)  territorio di Büsingen;
c)  Ceuta;
d)  Melilla;
e)  Livigno.”.

INTEGRAZIONE DEL REGISTRO ELETTRONICO CON IL DOCUMENTO MVV-E

Nel seguito, a scopo illustrativo, si riporta, in sintesi, il contenuto del documento MVV-E, traendo le necessarie informazioni dalla pubblicazione MIPAAF “Dematerializzazione dei registri di carico e scarico ai sensi dell’articolo 1-bis, comma 5, del Dl 91/2014 – Guida rapida alla gestione del documento elettronico di accompagnamento dei prodotti vitivinicoli (MVV-E)”.

Nel caso dei prodotti vitivinicoli il documento MVV-E, relativamente ad alcune funzionalità, è integrato con il registro elettronico. 
In particolare sono condivise le seguenti funzionalità : 

• Anagrafica soggetti e anagrafica Vigne 
• Catalogo Prodotti e storico Catalogo

E’ quindi possibile utilizzare lo stesso soggetto sia nelle operazioni di scarico/vendita nel registro (la cosiddetta CASD) ma anche referenziare lo stesso come destinatario della merce specificata nel documento MVV-E.

Questa soluzione tecnologica offre inoltre diversi vantaggi in termini di: 

• utilizzo di tutte quelle informazioni già specificate all’atto della predisposizione del registro di carico e scarico (es. ragione sociale dell’azienda, sede legale, localizzazione degli stabilimenti/depositi ecc.) per la precompilazione automatica di alcune sezioni del documento di accompagnamento, come per esempio, i dati dello speditore; 
• condivisione di un’Anagrafica unica (quella definita nel registro telematico) per la specificazione di tutti quei soggetti da indicare a vario titolo nel documento MVV-E che scorta il trasporto (in primis destinatario della merce ma anche acquirente, committente ecc.) con precompilazione automatica di tutti i dati anagrafici; 
• semplice modalità di compilazione dei prodotti trasportati potendo riportare nel documento MVV-E i prodotti vitivinicoli in giacenza nel proprio stabilimento/deposito (oppure definiti nel CATALOGO PRODOTTI) senza quindi la necessità di specificarne la designazione ma riportando solo la quantità da trasportare (e l’unità di misura); 
• possibilità di utilizzare anagrafiche (destinatario, acquirente ecc.) e prodotti vitivinicoli non presenti nel registro telematico (e indicati solo all’atto della compilazione del documento MVV-E) senza alcun vincolo; 
• necessità di un’unica abilitazione per poter utilizzare in modo integrato sia le funzionalità del registro che quelle per la compilazione e validazione del documento MVV-E elettronico.

FASI DI VITA DEL DOCUMENTO MVV-E

Per quanto riguarda le fasi di vita del documento MVV-E, nella pubblicazione citata vengono individuate cinque diverse fasi:

• FASE 1 – Compilazione del documento MVV-E elettronico da parte dello SPEDITORE (stato BOZZA): in questa fase il documento di accompagnamento, identificato dal codice ICQRF e da un progressivo, viene predisposto e può essere liberamente modificato e integrato con le informazioni di interesse nonché stampato su modello conforme senza nessun vincolo;
• FASE 2 – Validazione del documento MVV-E elettronico da parte dello SPEDITORE (stato VALIDATO): Al completamento di questa fase il documento di accompagnamento (identificato da un numero di riferimento costituito dalle lettere maiuscole MVV-E, dal codice ICQRF dello stabilimento/deposito dello speditore, da un numero progressivo e dall’anno di riferimento) risulta “congelato”, può essere stampato ma non è più possibile aggiornare i dati riportati (con l’unica eccezione del campo “Ulteriori Note”).  
• FASE 3 – Annullamento del documento MVV-E validato da parte dello SPEDITORE (stato ANNULLATO): Al completamento di questa fase il documento di accompagnamento, validato in precedenza, viene dichiarato “non valido” e non può più essere utilizzato per scortare il trasporto di prodotti vitivinicoli.
• FASE 4 – Consegna del documento MVV-E validato al TRASPORTATORE (stato VALIDATO): in questa fase il documento di accompagnamento, nello stato VALIDATO, viene preso in carico dal trasportatore che provvede al trasferimento della merce al destinatario. Tale fase non è tracciata dall’applicazione;
• FASE 5 – Presa in carico del documento MVV-E validato da parte del DESTINATARIO: E’ la fase finale del ciclo di vita del documento MVV-E elettronico in cui viene preso in carico dal destinatario che riceve la merce (se nell’MVV-E è specificato il codice ICQRF del destinatario) il quale ha l’obbligo di verificarne l’aderenza rispetto ai prodotti consegnati, il quantitativo indicato e la descrizione del prodotto dichiarato.

Il documento MVV-E che esce da questa fase può assumere uno dei tre stati seguenti:

• ACCETTATO CON REVISIONE DEI QUANTITATIVI di prodotto specificati 
• ACCETTATO DAL DESTINATARIO (senza revisione dei quantitativi) 
• RESPINTO DAL DESTINATARIO

CONTENUTO DEL MODELLO MVV-E

Il documento di accompagnamento dei prodotti vitivinicoli è strutturato in SEZIONI, alcune delle quali compilate automaticamente dal sistema con i dati nel medesimo contenuti (come nel caso della sezione speditore), altre, invece, devono essere compilare a cura dell’operatore.

SEZIONE SPEDITORE: riporta i dati anagrafici del soggetto che spedisce la merce (cognome e nome, nel caso di persone fisiche, ragione sociale o denominazione sociale, nel caso di società o di altri organismi, sede legale, codice fiscale, partita Iva, luogo di spedizione, con relativo indirizzo).

SEZIONE FRONTESPIZIO: riporta l’Ufficio ICQRF relativo al luogo di spedizione e l’indicazione se si tratta di trasporto di prodotto sfuso destinato all’estero.

SEZIONE DESTINATARIO: riporta i dati anagrafici del soggetto destinatario della merce (cognome e nome, nel caso di persone fisiche, ragione sociale o denominazione sociale, nel caso di società o di altri organismi, sede legale, codice fiscale, partita Iva; il destinatario può essere diverso dall’acquirente). Nel caso di soggetti stranieri (sia UE che extra-UE) non è richiesto il Codice Fiscale in quanto sostituito dalla denominazione dell’impresa speditrice e come localizzazione viene richiesto l’indirizzo e lo stato estero. E’ anche previsto il caso in cui il destinatario coincide con lo speditore (p.e. laddove si tratta di uno spostamento di merce della stessa azienda da uno stabilimento ad un altro)

SEZIONE LUOGO DI CONSEGNA: la sezione va specificata se il luogo di recapito della merce non coincida con l’indirizzo del destinatario e consente la specificazione del luogo di consegna dei prodotti vitivinicoli.

SEZIONE ACQUIRENTE: riporta tutte le informazioni relative ad un eventuale acquirente dei prodotti vitivinicoli elencati nel documento MVV-E

SEZIONE COMMITTENTE / VENDITORE: vanno specificate tutte le informazioni relative ad eventuali committenti oppure venditori nel caso di trasporto di prodotti vitivinicoli conto terzi.

SEZIONE TRASPORTATORE: è dedicata all’indicazione delle informazioni sulla causale del trasporto, sul nominativo del trasportatore, sul conducente dell’automezzo e su altri dati aggiuntivi relativi al trasporto come il tipo e la targa del mezzo.

SEZIONE ULTERIORI INFORMAZIONI: Questa sezione è dedicata alla specificazione di tutte quelle informazioni aggiuntive come: 

• attestati e certificazioni; 
• Codice SEED dello Speditore 
• Codice SEED del Destinatario 
• indicazioni inerenti la compilazione del certificato di origine o provenienza di cui art. 11 Reg. UE 273/2018; 
• certificazioni di controllo all’esportazione; 
• data e ora di inizio trasporto.

SEZIONE PRODOTTI: In questa sezione vanno elencati tutti i prodotti vitivinicoli trasportati.

CORRETTA GESTIONE DEL DOCUMENTO MVV-E

Al riguardo, nel seguito, si riportano i capitoli 2.3 e 2.4 tratti dal documento ICQRF “Campagna vitivinicola 2024/2025 – VADEMECUM VENDEMMIALE”: “2.3 Documenti di accompagnamento che scortano il trasporto dei prodotti vitivinicoli.  Com’è noto, la normativa attualmente vigente nello specifico settore comprende, in particolare, sia norme dell’Unione Europea, cioè il Capo IV del regolamento delegato (UE) n. 2018/273, sia norme nazionali, vale a dire il decreto ministeriale n. 7490 del 2 luglio 2013 (6) i decreti dipartimentali n. 1021 del 17 giugno 2014, n. 788 del 21 settembre 2015 (decreti PEC e relativo aggiornamento a giugno 2024)(7) ed i decreti dipartimentali n. 9281513 del 30 ottobre 2020 e n. 9400871 del 28 dicembre 20208. Nell’allegato quadro sinottico e nella relativa appendice illustrativa sono riportati i casi ed i modi di emissione dei documenti in questione. Nel rinviare al predetto allegato, si ritiene opportuno evidenziare che, con il decreto n. 9281513 del 30 ottobre 2020, tenuto conto del contenuto dell’art. 10, paragrafo 5, del Regolamento (9), nell’applicare l’articolo 18 del DM n. 7490 del 2 luglio 2013 nonché l’art. 3, comma 5, del DM n. 748 del 7 luglio 201710, è stato previsto: ➢ per i trasporti verso gli altri Stati membri dell’UE di prodotti non soggetti ad accisa e per i trasporti spediti da piccoli produttori, l’obbligo di utilizzare, esclusivamente, dal 1° gennaio 2021, il documento di accompagnamento vitivinicolo elettronico MVV-E (vedi paragrafo 2.4); ➢ esclusivamente per la circolazione nazionale di tutti i prodotti vitivinicoli, compresa l’esportazione effettuata direttamente da dogana italiana, la facoltà di utilizzare, in alternativa all’utilizzo dell’MVV-E, i documenti cartacei emessi nei casi e nei modi già disciplinati dai Capi I e II del DM 2 luglio 2013 e dai citati decreti n. 1021 del 17 giugno 2014 e n. 788 del 21 settembre 2015; ➢ esclusivamente per la circolazione nazionale dei prodotti confezionati, compresa l’esportazione effettuata direttamente da dogana italiana, la facoltà, in piena alternativa all’utilizzo dell’MVV-E e dei menzionati documenti cartacei, di continuare ad utilizzare un «documento» emesso ai fini fiscali (fattura accompagnatoria e documento di trasporto), purché redatto in conformità dell’art. 4 del decreto n. 9281513 del 30 ottobre 2020; ➢ l’obbligo di utilizzo esclusivo del documento MVV-E anche per i trasporti nazionali da e per gli stabilimenti promiscui di uve e dei prodotti da esse ottenuti allo stato sfuso non fermentati e non alcolici nonché dei mosti concentrati, dei mosti concentrati rettificati e delle sostanze zuccherine estratte dall’uva confezionati in imballaggi di capacità superiore a 5 litri, per i liquidi, o di peso superiore a 5 chilogrammi, per i solidi (fatta salva la deroga per i trasporti di uve di cui al comma 6 del medesimo articolo 3 del DM n. 748/2017). ---------- 6 reperibile alla pagina: https://www.politicheagricole.it/flex/cm/pages/ServeBLOB.php/L/IT/IDPagina/6733 invece dell’art. 2, c. 1, lett. g) e h), vige l’art. 1, c. 2, lett. h) ed i), del DM n. 293 del 20/03/2015; 7 reperibili alla pagina: https://www.politicheagricole.it/flex/cm/pages/ServeBLOB.php/L/IT/IDPagina/7752   8 reperibili alla pagina: https://www.politicheagricole.it/flex/cm/pages/ServeBLOB.php/L/IT/IDPagina/12504  9 “5. In deroga al paragrafo 1, gli Stati membri possono riconoscere altri documenti quali documenti di accompagnamento, compresi i documenti ottenuti con una procedura informatizzata intesa a semplificare la procedura per quanto riguarda il trasporto di prodotti vitivinicoli che si svolge esclusivamente sul loro territorio e quando direttamente esportati dal loro territorio.” 10 reperibile alla pagina: https://www.politicheagricole.it/flex/cm/pages/ServeBLOB.php/L/IT/IDPagina/11468  2.4 Documento di accompagnamento vitivinicolo elettronico (MVV-E) Per quanto riguarda la corretta gestione del documento MVV-E, si ritiene opportuno richiamare, in sintesi, i seguenti elementi. L’MVV-E è emesso solo dopo la sua validazione da parte del sistema, che appone il codice MVV e la marca temporale. Fatta salva la possibilità di effettuare talune variazioni inerenti al luogo di consegna, al conducente e al mezzo di trasporto, dopo la validazione i dati inseriti sul documento MVV-E non possono più essere modificati. Inoltre, sul documento è presente un QR code che, tramite un’applicazione, consente di leggere le principali informazioni contenute nel documento MVV-E. Per l’emissione dell’MVV-E: ✓ non sono previsti dei tempi per l’emissione e la validazione del documento MVV-E, ma è obbligatoria l’indicazione della data e dell’ora di partenza, che non può essere antecedente alla data e all’orario di validazione. ✓ la partenza deve avvenire entro un’ora da quella indicata sul documento validato. Il trasporto dei prodotti vitivinicoli avviene con la scorta di: • un supporto cartaceo (la stampa dell’MVV-E oppure un documento commerciale recante i riferimenti all’MVV-E); • un supporto elettronico mobile (ad esempio lo smartphone) (11) sul quale è visualizzabile l’MVV-E. Il documento commerciale recante il riferimento all’MVV-E e il supporto mobile su cui è visualizzabile l’MVV-E, diversamente dalla stampa dell’MVV-E, possono essere utilizzati soltanto per scortare i trasporti circolanti esclusivamente sul territorio nazionale, compresi quelli destinati ad un Paese terzo con uscita da un Ufficio doganale dello Stato. Se il documento MVV-E è su smartphone (o su altri supporti elettronici mobili) esso è valido solo ai fini della normativa vitivinicola ed è reso disponibile al: ✓ conducente mediante posta elettronica o direttamente sul cellulare; ✓ destinatario mediante posta elettronica o tramite la funzionalità telematica presente sul registro telematico ad uso del destinatario stesso. Se è debitamente compilata la casella 17l l’MVV-E può essere utilizzato anche come: ✓ certificato della origine o della provenienza, della qualità e delle caratteristiche del prodotto vitivinicolo, dell’annata o delle varietà di uve da cui è ottenuto e, se del caso, della DOP o dell’IGP di cui all’articolo 11, comma 1, del Reg. (UE) n. 2018/273; ✓ certificazione per l’esportazione di cui all’articolo 12, comma 1, lettera a) del Reg. (UE) n. 2018/273. La certificazione è disponibile in 6 lingue (italiano, inglese, tedesco, francese, spagnolo e cinese). La certificazione non è obbligatoria, ma può essere richiesta dal Paese di destinazione. L’MVV-E contenente la certificazione va stampato e firmato dallo speditore e scorta il trasporto. Al paragrafo 9 dell’allegato al decreto n. 9400871 del 28 dicembre 2020, sono previste le modalità di inserimento nel sistema informativo e la validazione delle eventuali variazioni, che avvengono nel corso del trasporto, del luogo di consegna, del conducente e/o del mezzo di trasporto; le stesse variazioni sono normalmente inserite nel sistema informativo prima della conclusione del trasporto: qualora ciò non sia possibile e il trasporto avvenga con la scorta di un documento cartaceo, le variazioni intervenute dopo la validazione relative al luogo di consegna, al conducente e/o al mezzo di trasporto sono aggiunte a mano sul medesimo documento cartaceo nella casella 16, posta sul retro del documento, debitamente sottoscritte dal conducente. In tal caso, dette variazioni dovranno essere inserite dallo speditore sul sistema informativo e validate 3 giorni lavorativi successivi alla conclusione del trasporto, salvo casi di forza maggiore debitamente giustificati. Esclusivamente nel caso in cui per il trasporto sia obbligatorio il documento MVV-E ed il SIAN sia indisponibile, l’art. 8 del decreto n. 9400871 del 28 dicembre 2020 prevede un’apposita procedura di riserva, prevedendo, in sostituzione dell’MVV-E, l’emissione di un documento MVV cartaceo convalidato tramite PEC; conseguentemente, sono state implementate le funzionalità SIAN che consentono l’inserimento di tale MVV cartaceo nel sistema informativo, quando quest’ultimo ritorna nuovamente disponibile, prevedendo che la registrazione debba essere effettuata entro e non oltre 3 giorni lavorativi dalla data inizio trasporto, salvo casi di forza maggiore debitamente giustificati. L’MVV-E deve essere annullato: – per qualsiasi variazione relativa al trasporto che si verifichi dopo la validazione diversa dal luogo di consegna, dal conducente e dal mezzo di trasporto; – quando l’ora di inizio del trasporto indicata nell’MVV-E e l’orario effettivo di partenza differiscono di oltre un’ora. Nel caso di speditore soggetto alle procedure restrittive di cui all’art. 17 del Reg. 2018/273 per aver commesso una violazione grave, la validazione del Documento è effettuata solo a seguito della convalida dell’Ufficio territoriale competente dell’ICQRF, secondo le prescrizioni stabilite da quest’ultimo. In tal caso lo speditore ai fini della validazione del documento dovrà spuntare il flag “Art. 17 del reg. (UE) n. 2018/273 – convalida Autorità” e il documento rimarrà “sospeso” fino alla validazione (o non validazione) dell’Ufficio ICQRF competente per il luogo di carico. --- 11 Supporto elettronico mobile: ogni dispositivo elettronico pienamente utilizzabile seguendo la mobilità dell'utente (telefoni cellulari, palmari, smartphone, tablet, ecc.

Regime speciale Iva e detrazione forfetizzata dell’Iva

L’articolo 34, del Dpr n. 633/1972 afferma che:

"1. Per le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte dell'allegata tabella A, effettuate dai produttori agricoli, la detrazione prevista nell'articolo 19 è forfettizzata in misura pari all'importo risultante dall'applicazione, all'ammontare imponibile delle operazioni stesse, delle percentuali di compensazione stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro per le politiche agricole.
(…)
9. Ai soggetti del comma 1 che effettuano le cessioni dei prodotti ivi indicati ai sensi dell’articolo 8, primo comma, 38 quater e 72, nonché le cessioni intracomunitarie degli stessi compete la detrazione o il rimborso di un importo calcolato mediante l’applicazione delle percentuali di compensazione che sarebbero applicabili per analoghe operazioni effettuate nel territorio dello Stato".

L’impresa agricola operante in regime speciale:

• relativamente alle vendite eseguite in Italia, applica le aliquote tecniche dell’Iva e detrae l’Iva a monte in modo forfetizzato, mediante applicazione ai corrispettivi delle percentuali di compensazione previste per ogni tipologia di prodotto;
• relativamente alle vendite all’estero, non applica l’Iva ma ha comunque il diritto a recuperare l’Iva a monte con le stesse percentuali di compensazione di cui al punto precedente.

La detrazione dell’Iva teorica rappresenta un sistema di recupero dell’Iva assolta a monte da parte dei soggetti operanti in regime speciale dell’Iva agricola, per i quali non è consentito acquistare o importare beni o acquistare servizi senza applicazione dell’imposta mediante dichiarazione d’intento (plafond), in relazione alle operazioni non imponibili effettuate.

Riguardo ai prodotti vitivinicoli le percentuali di compensazione e le aliquote Iva sono le seguenti:

Il beneficio della detrazione forfetizzata dell’Iva a monte compete relativamente alle seguenti operazioni:

• cessioni interne all’Italia;
• cessioni all’esportazione dirette, improprie e in triangolazione (articolo 8, primo comma, lettere a) e  b), del Dpr n. 633/1972);
• cessioni di beni a fronte di dichiarazione d’intento (articolo 8, primo comma, lettera c), Dpr n. 633/1972);
• cessioni di beni non imponibili a clienti della Repubblica di San Marino e della Città del Vaticano (combinato disposto dall’articolo 71 e dell’articolo 8 del Dpr n. 633/1972);
• cessioni non imponibili a organismi internazionali di cui all’articolo 72 del Dpr n. 633/1972;
• cessioni di beni a turisti extra Ue (articolo 38 quater del Dpr n. 633/1972);
• cessioni intracomunitarie di beni non imponibili ai sensi dell’articolo 41 del Dl n. 331/1993.

La norma non accenna:

• alle operazioni di cessione intracomunitaria in triangolazione di cui all’articolo 58 del Dl n. 331/1993;
• alle cessioni di beni nei confronti di soggetti identificati in altro Paese Ue o di Paese extra Ue, eseguite mediante introduzione in un deposito Iva (articolo 50-bis, comma 4, lettera c), del Dl n. 331/1993);
• alle cessioni di beni custoditi in deposito Iva (articolo 50-bis, comma 4, lettera e), del Dl n. 331/1993).

Nel silenzio della legge e dell’Agenzia delle entrate è opportuno adottare comportamenti prudenziali e quindi escludere queste ultime operazioni dalla base di conteggio dell’Iva teorica.

Regime speciale Iva e commercializzazione prodotti acquistati presso terzi

L’articolo 2135 del codice civile afferma che:

"È imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività: coltivazione del fondo, selvicoltura, allevamento di animali e attività connesse. Per coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine. Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge".

Come affermano G. P. Tosoni e F. Preziosi, nel libro "Agricoltura e fisco", Il Sole 24 Ore, 2018, pp. 21-22:

"... l’acquisto presso terzi, e la successiva cessione, di prodotti compresi nella prima parte della Tabella A, può generare una operazione agricola e, quindi, una cessione rientrante nel primo comma dell’articolo 34. (...) Tale condizione si verifica - come precisato in modo inequivocabile nelle circolari dell’Agenzia delle entrate n. 44/E del 14 maggio 2002 e n. 44/E del 15 novembre 2004 - quando l’attività comporta la trasformazione o la manipolazione del prodotto acquistato: caso tipico è quello della produzione di vino che viene integrata e migliorata con vino o mosto acquistato da terzi. (...) Riprendendo l’esempio della produzione di vino al quale viene aggiunto vino o mosto acquistato presso terzi, il prodotto ottenuto deve essere considerato nella sua interezza un prodotto agricolo, con la conseguenza che non si verifica l’ipotesi dell’impresa mista. L’impresa agricola può acquistare prodotti presso terzi …anche per aumentare la gamma dei prodotti da immettere sul mercato... Affinché tale attività possa avere carattere agricolo, occorre soddisfare tre condizioni:

1.  I prodotti acquistati devono appartenere al medesimo comparto produttivo dei prodotti ottenuti sul fondo; si ritiene che per comparto produttivo si debba fare riferimento, in linea di massima, alla natura merceologica dei prodotti…
2.  I prodotti acquistati devono subire, nell’ambito dell’azienda agricola, una lavorazione che possa rappresentare un processo di trasformazione o manipolazione (... vinificazione delle uve...); al contrario, se i prodotti acquistati vengono semplicemente rivenduti allo stato originario, l’attività è di pura commercializzazione e non rientra tra quelle agricole;
3.   I prodotti acquistati non devono essere prevalenti in confronto ai propri: la prevalenza viene misurata confrontando la quantità prodotta con quella acquistata. Qualora i prodotti acquistati, che devono appartenere alla medesima tipologia di quelli propri, siano però di specie diversa, la condizione di prevalenza va verificata confrontando il valore di mercato dei prodotti agricoli ottenuti sul fondo e il costo di quelli acquistati".

Se vengono rispettate le tre condizioni sopra indicate, per le imprese agricole in genere (qualunque sia la loro forma giuridica), vi è la possibilità di applicare il regime speciale di detrazione dell’Iva qualora i prodotti ceduti rientrino nella Tabella A, parte prima.

Nel caso in cui, invece, "... i prodotti acquistati presso terzi in misura non prevalente sono semplicemente commercializzati insieme ai propri prodotti, senza attuare un processo di manipolazione o di trasformazione, non è possibile applicare il regime speciale di detrazione Iva. Infatti, anche se la commercializzazione è un’operazione contemplata nell’articolo 2135 del codice civile fra quelle connesse alla attività agricola, essa deve avere, comunque, una funzione accessoria e strumentale all’attività principale, che deve essere quella di produzione agricola. La commercializzazione parallela di prodotti non può, quindi, trovare spazio nell’ambito del regime speciale Iva. Anche se l’articolo 4 del D.Lgs. N. 228/2001 consente ai produttori agricoli di commercializzare prodotti di terzi senza obblighi in materia di autorizzazione amministrativa, tale agevolazione non ha alcun riflesso ai fini dell’Iva, poiché nella fattispecie si verifica, comunque, una operazione extra agricola".

Alla luce di quanto in precedenza esposto, è possibile trarre le seguenti conclusioni di sintesi:

• cessione di vino prodotto con l'uva della propria vigna, sia, in misura non prevalente rispetto alla propria produzione, con uva e/o mosto acquistati presso terzi: rientra nel regime speciale;
• cessione di vino prodotto con uva della propria vigna con l'aggiunta in fase di produzione, in misura non prevalente, di vino (da taglio) acquistato presso terzi: rientra nel regime speciale;
• cessione di vino prodotto con uva della propria vigna e, in misura non prevalente, di vino già condizionato (imbottigliato, etichettato, etc.) acquistato presso terzi:
  • la cessione del vino prodotto con la propria uva rientra nell'ambito del regime speciale;
  • la cessione del vino acquistato presso terzi (già condizionato): rientra nel regime ordinario;
  • l'impresa agricola, ai fini dell'Iva, assume la natura di impresa mista.

Una merce possiede sempre un’origine non preferenziale (NP - non preferenziale).

Essa viene utilizzata:

• per applicare le misure di politica commerciale da parte di un determinato paese (contingenti, dazi antidumping, embarghi commerciali, ecc.);
• per predisporre le statistiche del commercio con l’estero;
• per applicare l’etichettatura di origine (cd. "Made in").

Le regole di origine non preferenziale:

• non sono (ancora) armonizzate a livello internazionale;
• ogni paese applica le sue regole;
• gli operatori Ue utilizzano le regole Ue; esse sono generalmente accettate anche in molti Paesi extra Ue.

Poiché le norme di origine non preferenziale non sono armonizzate a livello globale, i certificati di origine non preferenziale emessi dalle competenti autorità del paese di esportazione non vincolano generalmente le autorità doganali del paese di destinazione.

In caso di dubbi sull'origine non preferenziale di un prodotto, l'operatore può richiedere informazioni vincolanti sull'origine all'amministrazione doganale e delle accise.

Una merce può inoltre avere un’origine preferenziale (P), la quale influisce sull’ammontare dei dazi applicabili all’importazione, nel quadro degli accordi di libero scambio stipulati da un determinato paese o delle concessioni tariffarie unilaterali accordate dallo stesso. 

Nel seguito si provvede a esaminare sinteticamente i due concetti.

Origine non preferenziale (o comune)

Le regole Ue in tema di origine non preferenziale (o comune o generale o commerciale) sono contenute nei seguenti documenti:

• CDU - Codice Doganale Unionale (Regolamento CE 952/2013): Articoli da 59 a 63;
• RD - Regolamento Delegato (Regolamento UE 2015/2446): Articoli da 31 a 36;
• RE - Regolamento di Esecuzione (Regolamento UE 2015/2447): Articoli da 57 a 59.

L’articolo 60 (Acquisizione dell'origine) del Regolamento UE 952/2013 che istituisce il codice doganale dell'Unione afferma che:

1. Le merci interamente ottenute in un unico paese o territorio sono considerate originarie di tale paese o territorio;
2. Le merci alla cui produzione contribuiscono due o più paesi o territori sono considerate originarie del paese o territorio in cui hanno subito l'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale ed economicamente giustificata, effettuata presso un'impresa attrezzata a tale scopo, che si sia conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovo o abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione.

NB: l’origine riguarda il luogo geografico ove avviene l’ultima lavorazione sostanziale al fine di ottenere un prodotto nuovo nel caso di prodotti trasformati oppure nel caso di merci interamente ottenute (prodotti ortofrutticoli raccolti il luogo ove ciò avviene), mentre la provenienza è un fatto meramente geografico che nulla ha a che vedere con l’origine.

Riguardo alle merci non interamente ottenute, l’Allegato 22.01 del RD - Regolamento UE 2015/2446, detta le regole in tema di origine non preferenziale limitatamente ad alcune tipologie di merce.

Nel caso in cui la merce considerata NON sia contemplata nell’Allegato 22.01, viene fatto riferimento alle regole che corrispondono alla posizione difesa dalla Ue  nell’ambito WTO (World  Trade Organization - Associazione del Commercio Mondiale) nel quadro dei lavori per l’armonizzazione delle regole di origine non preferenziale (cd. Regole di lista).

Tali regole sono riportate sul sito dell’Unione Europea, sempre tenendo in considerazione i concetti di carattere generale indicati dal CDU articoli da 59 a 63.

Al fine di determinare l’origine non preferenziale di una determinata bevanda alcolica, è necessario conoscere:

• la classificazione doganale del prodotto, a livello di voce (4 cifre) o di sottovoce (6 cifre);
• la catena di produzione e cioè in quali paesi o territori si è svolto il ciclo produttivo volto a realizzare il prodotto oggetto di esame;
• la catena del valore e cioè come e dove si è formato il valore del prodotto lungo la catena di produzione.

Occorre distinguere tra due situazioni:

1. prodotti interamente ottenuti in un paese o territorio;
2. prodotti alla produzione dei quali hanno contribuito più paesi o territori.

Limitando l’analisi alle bevande alcoliche, valgono le seguenti considerazioni.

1. prodotti interamente ottenuti in un paese o territorio: I prodotti in considerazione acquisiscono l’origine non preferenziale di tale paese o territorio. Al riguardo l’articolo 31 del Regolamento Ue 2015/2446 afferma che: "I prodotti seguenti sono considerati interamente ottenuti in un unico paese o territorio: (…) b) i prodotti del regno vegetale ivi raccolti; (…) j) le merci ivi ottenute esclusivamente a partire dai prodotti di cui alle lettere da a) a i)".
2. prodotti alla produzione dei quali hanno contribuito più paesi o territori: Se la catena di produzione coinvolge più di un paese o territorio, si ritiene che il prodotto abbia acquisito l’origine non preferenziale nel paese o territorio in cui ha avuto luogo l'ultima trasformazione o lavorazione sostanziale. Quest'ultima trasformazione o lavorazione deve soddisfare diverse condizioni:
   1. deve trattarsi di una trasformazione o lavorazione sostanziale; non sono ritenute tali le cd. “operazioni  minime” di cui all’articolo 34 del Regolamento Ue 2015/2446;
   2. deve essere economicamente giustificata e cioè deve far parte di un ordinario ciclo di produzione e non deve essere esclusivamente mirata a eludere l'applicazione delle misure di politica commerciale;
   3. deve essere effettuata in un'azienda attrezzata a tale scopo e cioè questa  deve disporre dei beni strumentali e umani necessari per attuare tale trasformazione o lavorazione;
   4. deve essersi conclusa con la fabbricazione di un prodotto nuovo o che abbia rappresentato una fase importante del processo di fabbricazione; in sostanza, il prodotto risultante dalla lavorazione deve avere proprietà e composizione specifiche che non possedeva prima di questa trasformazione o lavorazione.

Le bevande alcoliche (capitolo 22) sono espressamente previste nell’allegato 22.01 del Regolamento Ue 2015/2446.

Al riguardo si osserva che è innanzitutto necessario verificare l'esistenza di una regola primaria per il prodotto considerato.

Se le condizioni stabilite dalla regola primaria non sono soddisfatte, si applicano le regole residuali di capitolo (riferita quindi alle prime due cifre del codice doganale).

Sull’argomento si segnala la Nota dell’Agenzia delle Dogane, prot. 70339/RU del 16 luglio 2018 avente per oggetto le linee guida in tema di origine non preferenziale.

Si riporta l’utile diagramma riepilogativo nella medesima contenuto.

L’origine non preferenziale viene normalmente attestata da un Certificato di origine rilasciato dalla Camera di Commercio, su richiesta dell’esportatore.

In genere, il certificato di origine viene preteso da quei Paesi con i quali l’Unione Europea NON ha in vigore accordi di carattere daziario (ad esempio, Stati Uniti).

Nei casi in cui l’emissione del Certificato di origine non è indispensabile (ad esempio, il medesimo non viene richiesto nel Paese di importazione), l’origine non preferenziale delle merci può essere dichiarata direttamente sui documenti commerciali (ad esempio: fattura) o di trasporto.

Nel caso di dichiarazione in fattura si indica, ad esempio, la seguente frase:

• "Merce di origine non preferenziale unionale" ("Goods of European Union non preferential Origin);

oppure:

• "Merce di origine UE" ("Goods of EU origin).

Se nel Paese di destinazione si intende mettere in evidenza l’origine italiana, allora si può utilizzare, ad esempio, la frase: "Merce di origine UE/Italia" ("Goods of EU/Italian origin").

Se la fattura si riferisce a merci di diverse origini, è indispensabile specificare l’effettiva origine di ogni articolo.

Le frasi sopra indicate sono utilizzabili anche negli scambi interni e negli scambi intracomunitari al fine di informare i clienti sull’origine non preferenziale dei prodotti venduti per consentirne la tracciabilità in caso di rivendite successive.

ALLEGATO 22.01 al Regolamento UE n. 2015/2446

NB: La sigla “ex” significa che quanto indicato in casella Regole primarie si applica solo alle merci considerate.

L’esempio n. 2 riportato sulla Nota Dogane prot. n. 73999 è riferito alle bevande alcoliche:

Origine preferenziale

Ogni Paese, in base alla sua politica commerciale stipula accordi con Paesi terzi e può concedere, a sua discrezione, agevolazioni unilaterali nei confronti di Paesi ritenuti meritevoli.  
Lo stesso  comportamento è stato adottato dall’Unione Europea.  
A tal fine occorre distinguere fra due possibili tipologie di accordi:

1. accordi bilaterali reciproci: basati sull’istituzione progressiva di un’unione doganale o di una zona di libero scambio ai sensi delle regole WTO che prevedono per definizione la reciprocità del trattamento preferenziale; si tratta, ad esempio,  dei seguenti accordi:
   1. Accordi con i Paesi Pan-euromediterranei (Paesi EFTA e Paesi mediterranei);
   2. Accordi con i Paesi balcanici occidentali.
2. accordi bilaterali NON reciproci: stabiliscono trattamenti preferenziali da parte dell’Unione Europea senza obbligo di reciprocità, a taluni Paesi a titolo di “aiuti allo sviluppo”, accettati dal WTO come compatibili con le regole dell’accordo medesimo; si tratta, ad esempio, degli accordi con i Paesi ACP (Africa, Caraibi e Pacifico).

In presenza di accordo le regole di origine sono indicate nei PROTOCOLLI DI ORIGINE contenuti nei singoli accordi.

Oltre agli accordi, vi sono le concessioni tariffarie accordate unilateralmente dall’Unione Europea mediante propri atti normativi.

Si tratta delle seguenti concessioni:

• Sistema delle Preferenze Generalizzate (SPG): Riguarda attualmente 90 Paesi. Le regole di origine preferenziali (applicabili da parte della Ue) sono riportate negli articoli da 41 a 58 del Regolamento Delegato n. 2015/2446. Riguardo alle merci non interamente ottenute, valgono le disposizioni riportate negli Allegati da 22-03 a 22-05, del Regolamento Delegato n. 2015/2446;
• PTOM - Paesi e Territori d’Oltremare che costituiscono dipendenze di tre Stati dell’Unione Europea (Danimarca, Francia, Paesi Bassi): Le regole di origine preferenziali (applicabili da parte della Ue) sono riportate negli articoli da 59  a 70 del Regolamento Delegato n. 2015/2446. Riguardo alle merci non interamente ottenute, valgono le disposizioni riportate nell’ Allegato 22-11, del Regolamento Delegato n. 2015/2446;
• Altri Paesi: Kossovo (sino al 31 dicembre 2020); Ceuta e Melilla.

Anche riguardo all’origine preferenziale occorre distinguere tra:

• Prodotti "interamente ottenuti" in un determinato Paese (cd. "Prodotti autoctoni");
• Prodotti ai quali hanno contribuito due o più Paesi.

Nel caso di questa ultima tipologia di prodotti, gli stessi, per poter essere considerati originari di un determinato Paese, devono aver subito in tale Paese una lavorazione "sufficiente".

Ogni singolo accordo / atto di concessione unilaterale contiene il cd. "Protocollo di origine" che indica le condizioni osservando le quali le merci possono essere considerate di origine preferenziale.

Ogni singolo accordo prevede anche quali sono le lavorazioni minime, insufficienti a far conseguire l’origine preferenziale.

L’elenco degli accordi stipulati dall’Unione europea è riportato al seguente link: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/calculation-customs-duties/rules-origin/general-aspects-preferential-origin/arrangements-list_en.

REGOLA DEL TRASPORTO DIRETTO

Al fine di beneficiare delle riduzioni/esenzioni daziarie la merce deve spostarsi direttamente dal Paese di origine al Paese di destinazione (Paesi contraenti dell’accordo). 
Se tale condizione non si verifica è necessario che i prodotti vengano accompagnati da un "certificato di non manipolazione" emesso dalla Dogana del Paese presso il quale è transitata la merce.
Questa regola mira ad evitare che le merci, durante l’attraversamento di territori di Paesi diversi da quello beneficiario e dall’Unione europea, possano essere sostituiti, in modo parziale e/o totale.

CLAUSOLA "NO DRAWBACK"

Le materie non originarie utilizzate per la fabbricazione di prodotti originari per le quali viene emessa una prova di origine preferenziale non possono beneficiare di rimborsi o di esoneri daziari. 
Negli scambi tra Paesi legati da accordi che prevedono questa clausola (ad esempio, articolo 14 della Convenzione Regionale sulle norme di origine preferenziali Pan-euro-mediterranee) non è ammesso il rilascio del certificato di origine preferenziale per prodotti ottenuti in regime di TPA - Traffico Perfezionamento Attivo o altro Regime sospensivo. In tale evenienza, all’atto dell’immissione in libera pratica dei prodotti occorre pagare i dazi sui materiali utilizzati.

ATTESTAZIONE DELL'ORIGINE PREFERENZIALE

L’origine preferenziale può essere attestata: Dall’Autorità doganale del Paese esportatore con il rilascio del Modello EUR 1 o EUR MED. Dal 1° gennaio 2025 trova applicazione la convenzione PEM riveduta, la quale prevede norme di semplificazione amministrativa; in base a queste norme la prova di origine viene data solo utilizzando l’EUR 1 e non viene quindi più utilizzato EUR-MED Dall’Esportatore stesso con la dichiarazione in fattura:  Fino a 6.000 euro per spedizione; Senza limiti di importo per gli esportatori autorizzati (Circolare n. 227/D del 7 dicembre 2000; Nota n. 91956 del 26 luglio 2019); occorre indicare in fattura il numero dell’autorizzazione; NB: la dichiarazione in fattura deve essere compilata dall’esportatore, preferibilmente a macchina, o stampata sulla fattura, e deve recare la firma manoscritta in originale dell’esportatore stesso. In alcuni accordi (ad esempio: Corea del Sud) NON è previsto il modello EUR-1. Come afferma l’Agenzia delle Dogane nella nota n. 61168 del 16 novembre 2017: "Dal 1 gennaio 2017 è stato avviato il Sistema unionale degli esportatori registrati REX che stabilisce nuove modalità di attestazione dell'origine nell'ambito del sistema delle preferenze generalizzate (SPG) e nel contesto di vigenti o futuri accordi commerciali bilaterali con la UE. Il sistema REX è disciplinato dal Regolamento di esecuzione (UE) n. 2447 del 24 novembre 2015 (RE) agli articoli da 78 a 111. I paesi beneficiari SPG hanno aderito al sistema REX entro il 30 giugno 2020 secondo un calendario concordato con la UE. All'avvenuta adesione del Paese beneficiario gli esportatori sono inseriti nella banca dati REX a cura delle proprie autorità competenti e utilizzano le attestazioni di origine di cui all'allegato 22-07 del RE. Sono tenuti a richiedere la registrazione nel sistema REX anche gli operatori economici dell'Unione Europea che intendono effettuare: esportazioni verso i paesi del SPG di merci destinate ad essere incorporate all'interno di prodotti che saranno poi importati a loro volta nella UE (cd. cumulo bilaterale) di valore superiore a 6.000 Euro rispedizioni di merci originarie di paesi del SPG verso altri Stati membri di valore superiore a 6.000 Euro esportazioni nel contesto di accordi commerciali bilaterali che ne prevedono l'uso (e.g. accordo CETA con il Canada)". Nel caso di esportazione di vino e di altre bevande alcoliche è da ritenere che il sistema REX, al momento, sia di particolare interesse riguardo alle esportazioni, di importo superiore a 6.000 euro (per singola spedizione), eseguite nei confronti di clienti dei seguenti Paesi: Canada (l’accordo tra l’Unione Europea e il Canada - CETA è entrato provvisoriamente in vigore a partire dal 1° settembre 2019; Giappone (l’accordo fra l’Unione Europea e il Giappone è entrato in vigore a partire dal 1° febbraio 2019). Regno Unito (l’accordo fra l’Unione Europea e il Giappone è entrato in vigore a partire dal 1° gennaio 2021). Ai sensi di tali accordi, le esportazioni di prodotti di origine preferenziale comunitaria devono essere supportate dall’emissione di una dichiarazione di origine preferenziale da parte degli esportatori Ue registrati (REX), in virtù della quale l’importatore canadese o giapponese venga posto in grado di beneficiare delle riduzioni o esenzioni daziarie previste. In data 25 gennaio 2021 è stato messo a disposizione dai servizi tecnici della Commissione Europea il Portale dell'Operatore per il REX (Portale REX) per consentire agli operatori economici la presentazione elettronica delle richieste di registrazione alla banca dati REX. Ad oggi l'utilizzo è facoltativo ed alternativo alla presentazione cartacea (tramite l'allegato 22-06 del Regolamento 2447/2015 da inviare all'ufficio delle dogane competente), Al riguardo la nota delle Dogane n. 61168/2017, afferma che: 3.1 Attribuzione del codice e registrazione nel sistema REX L' ufficio procede all'attribuzione del codice REX, secondo la seguente regola di composizione: IT REX Codice EORI dell'operatore economico Esempi Esempio 1: ITREXIT12345678901; ITREXITRSSMRA89E07H501 Il personale abilitato provvede alla registrazione dell'operatore economico nel sistema REX, al quale si accede dal menu di AIDA - Altri servizi - Sistemi Unionali - REX e, se la registrazione è andata a buon fine, l'ufficio procede a notificare all'esportatore l'avvenuto inserimento nel sistema REX con le modalità descritte nel già citata provvedimento prot.. n. 128069/R.U/DCLPD del 16/11/2017. L’esportatore italiano deve indicare tale codice nell’ambito della dichiarazione di origine apposta sulla fattura emessa per l’esportazione della merce nei suddetti Paesi. Ad esempio: "L’esportatore delle merci contemplate nel presente documento (autorizzazione doganale n. ITREXIT12345678901), dichiara che, salvo indicazione contraria, le merci sono di origine preferenziale...". Esempio 2: Protocollo di origine dell’accordo PANEUROMEDITERRANEO

Dichiarazioni di origine per singola operazione o a lungo termine

Il produttore al fine di stabilire se un determinato prodotto dal medesimo realizzato possiede o meno l’origine preferenziale alla luce degli accordi stipulati tra l’Unione Europea e i Paesi terzi, ha generalmente la necessità di conoscere l’origine (preferenziale) dei materiali acquistati; tale necessità è ancora maggiormente frequente nel caso dei commercianti. 
Il fornitore può rilasciare: 

• una dichiarazione in relazione alla singola fornitura;

oppure

• una dichiarazione a lungo termine.

La dichiarazione a lungo termine:

• può essere valida per un periodo massimo di due anni a decorrere dalla data della compilazione.
• può essere redatta con effetto retroattivo per merci consegnate prima della compilazione.
• può essere valida per un periodo massimo di un anno prima della data della compilazione.
• reca una firma manoscritta del fornitore.

E’ disciplinata dagli articoli 61 e seguenti del Regolamento 2015/2447.

La modulistica è contenuta negli Allegati da 22.15 a 22.18 al Regolamento 2015/2447. 

L’articolo 8-bis del Dpr n. 633/1972 assimila alle cessioni all'esportazione le cessioni di provviste di bordo destinate alle navi e agli aeromobili agevolati, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo.

La norma citata afferma infatti che:
“Sono assimilate alle cessioni all'esportazione, se non comprese nell'articolo 8:
(….)
d) (….) le forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di bordo; (….)”.

L’articolo 74 del D.Lgs. n. 141/2024 – Provviste e dotazioni di bordo, afferma che:
“(….)
2. Le provviste di bordo consistono in merci destinate a essere consumate a bordo per assicurare: 
a) il soddisfacimento delle normali esigenze di consumo delle persone componenti l'equipaggio e dei passeggeri; 
b) l'alimentazione degli organi di propulsione della nave e dell'aeromobile e il funzionamento degli altri macchinari e apparati di bordo; 
c) la manutenzione e la riparazione della nave e dell'aeromobile, nonché delle relative dotazioni di bordo; 
d) la conservazione, la lavorazione e la confezione a bordo delle merci trasportate.”.

Tale beneficio è escluso riguardo al vettovagliamento (Risoluzione n. 10 del 1° febbraio 2012) destinato alle navi adibite alla pesca costiera:

• sia che si tratti di pesca locale: che si esercita sino ad una distanza di 6 miglia dalla costa;
• che di pesca ravvicinata: che si esercita sino ad una distanza di 20 miglia.

Le operazioni in argomento concorrono altresì alla formazione del plafond per l’acquisto di beni sul mercato nazionale o in importazione e di servizi. Al riguardo l’articolo 8-bis, secondo comma, del Dpr n. 633/1972 afferma che:
“Le disposizioni del secondo e terzo comma dell'art. 8 si applicano, con riferimento all'ammontare complessivo dei corrispettivi delle operazioni indicate nel precedente comma, anche per gli acquisti di beni, diversi dai fabbricati e dalle aree edificabili, e di servizi fatti dai soggetti che effettuano le operazioni stesse nell'esercizio dell'attività propria dell'impresa.”.

Provviste di bordo destinate alle navi
Sono agevolate le provviste di bordo (di bevande alcoliche) destinate alle seguenti navi:

• navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca professionale;
• navi adibite ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare.

Sono escluse le unità da diporto, salvo che le stesse vengano adibite alla navigazione in alto mare e siano destinate all’esercizio di attività commerciali.

Per quanto concerne la condizione di nave adibita alla navigazione in alto mare il terzo comma dell’articolo 8-bis, afferma che:

“Ai fini dell'applicazione del primo comma, una nave si considera adibita alla navigazione in alto mare se ha effettuato nell'anno solare precedente o, in caso di primo utilizzo, effettua nell'anno in corso un numero di viaggi in alto mare superiore al 70 per cento. Per viaggio in alto mare si intende il tragitto compreso tra due punti di approdo durante il quale é superato il limite delle acque territoriali, calcolato in base alla linea di bassa marea, a prescindere dalla rotta seguita.”.

Una parziale eccezione rispetto a quanto descritto riguarda le imbarcazioni adibite a operazioni di salvataggio o assistenza in mare, per le quali, come affermato dalla risposta a interpello n. 120/2022 è possibile beneficiare del regime di non imponibilità anche in assenza del requisito della navigazione in “alto mare”. 

Riguardo al soggetto cessionario di tali provviste di bordo, la regola è che deve trattarsi dell’armatore della nave interessata (cd. “fornitura diretta”).

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, con la Risoluzione n. 1/E del 9 gennaio 2017, ha riconosciuto la non imponibilità IVA (ai sensi dell’articolo 8-bis, comma 1, lett. d), del Dpr n. 633/1972) anche alla fornitura di carburante da società petrolifera all’intermediario, a condizione che la consegna del carburante fosse effettuata dalla società petrolifera, su indicazione dell’intermediario, direttamente nel serbatoio della nave e che tale circostanza fosse attestata dall’espletamento delle formalità doganali da parte di quest’ultima ai sensi dell’art. 269 par. 3 del Regolamento 952/2013 (CDU). 

Fabio Tullio Coaloa ed Emanuele Greco, nella nota “Non imponibilità Iva esclusa per le dotazioni di bordo indirette”, Eutekne Info, del 7 aprile 2022, hanno affermato che:  

“Già nel 2014, in realtà, rispondendo a una consulenza giuridica non pubblicata, l’Agenzia aveva avallato l’applicabilità della non imponibilità ai fornitori “indiretti” di provviste di bordo (in particolare alle somministrazioni di alimenti e bevande all’interno della nave, in cui le merci venivano imbarcate sulla nave direttamente dal fornitore indiretto, che conservava copia della fattura timbrata dalla dogana e dalla bolletta di esportazione). Veniva sottolineato che “l’orientamento restrittivo della Corte UE espresso dalla sentenza Elmeka ... potrebbe essere superato se fosse garantita e verificabile la tracciabilità delle merci ... e quindi al loro consumo a bordo delle navi”. 

Nel caso specifico, però, “il provveditore marittimo non si limita ad effettuare la cessione delle provviste di bordo all’appaltatore ma provvede, altresì, all’imbarco dei beni sulla nave” e quindi “non si ravvisa un doppio passaggio dei beni costituenti provviste di bordo... bensì una unica cessione nei confronti dell’appaltatore funzionale”. 

Inoltre, “le citate formalità doganali – espletate sotto la vigilanza degli uffici doganali – costituiscono un efficace sistema di tracciabilità della merce”. Ciò costituisce un elemento sufficiente per escludere l’esistenza di uno “stadio commerciale anteriore” che legittima l’estensione del regime di non imponibilità.”.

Come riportato nella Risposta a interpello del 22 novembre 2022, n. 568,  “Tale orientamento risulta, altresì, coerente con la recente sentenza della Corte di Cassazione del 14 aprile 2022, n. 12140 (….). In particolare, i Giudici della Suprema Corte hanno riconosciuto l'applicazione del regime di non imponibilità, di cui alla lettera d) del primo comma dell'art. 8-bis d.P.R. n. 633 del 1972, anche alle cessioni indirette di prodotti e bevande (cd vettovagliamento).
In tale occasione, i giudici di legittimità hanno chiarito che a ''consegna direttamente a bordo realizza, dunque, la concomitanza tra il trasferimento della proprietà e il momento in cui l'armatore è autorizzato a disporre dei beni, proprio perché nessun altro passaggio è risultato occorrente. La consegna, difatti, si traduce nella possibilità per chi la riceve, di disporre di fatto dei beni come se ne fosse il proprietario, secondo la definizione unionale di cessione...''.
Riguardo alle navi adibite alla pesca professionale la non imponibilità opera per le sole unità adibite alla navigazione d’alto mare (ad esempio, pesca d’altura esercitata nel Mediterraneo o pesca oceanica esercitata oltre gli Stretti).

Il beneficio della non imponibilità di cui all’articolo 8-bis del Dpr n. 633/1972, si applica altresì alle cessioni di provviste di bordo nei confronti dell’armatore di UNITA’ DA DIPORTO, utilizzate in navigazione di alto mare, destinate a un utilizzo commerciale:

• Noleggio o locazione di unità da diporto;
• Utilizzo per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto;
• Utilizzo da parte di centri di immersione e di addestramento subacquee (come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo);

Possono essere fatturate in regime di non imponibilità, nel rispetto di alcune condizioni.

Al fine di fruire della non imponibilità Iva è necessario che l’acquirente (armatore) dimostri che sussistono le condizioni per il regime di non imponibilità sulla base degli obblighi di registrazione in vigore:

• Yacht commerciali: Iscrizione nel Registro internazionale;

Oppure:

• Navi da diporto: iscrizione nei registri tenuti dalle Capitanerie di porto o in altro registro navale straniero, con l’indicazione dell’uso commerciale;
• Imbarcazioni da diporto: iscrizione nei registri tenuti dalle Capitanerie di porto, dagli uffici circondariali marittimi, dagli uffici della motorizzazione civile con l’indicazione dell’uso commerciale;
• Natanti: siano comunque immatricolati nei registri alla stregua delle imbarcazioni.

Quanto sopra esposto riguardo alla navigazione in alto mare vale sia per le navi battenti bandiera italiana che per le navi battenti bandiera estera.

Riguardo agli adempimenti che devono essere osservati dai soggetti acquirenti delle provviste di bordo, l’articolo 8-bis, terzo comma, del Dpr n. 633/1972, afferma che:

“(….) I soggetti che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza pagamento dell'imposta attestano la condizione della navigazione in alto mare mediante apposita dichiarazione. La dichiarazione deve essere redatta in conformità al modello approvato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate e deve essere trasmessa telematicamente all'Agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica con indicazione del protocollo di ricezione. La dichiarazione può riguardare anche più operazioni tra le stesse parti. Gli estremi del protocollo di ricezione della dichiarazione devono essere indicati nelle fatture emesse in base ad essa, ovvero devono essere riportati dall'importatore nella dichiarazione doganale. I soggetti che dichiarano una percentuale determinata provvisoriamente, sulla base dell'uso previsto della nave, verificano, a conclusione dell'anno solare, la sussistenza della condizione dell'effettiva navigazione in alto mare.”.

L’articolo 1, commi da 708 a 712,  della LEGGE 30 dicembre 2020, n. 178  - Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2021 e bilancio pluriennale per il triennio 2021-2023 ha introdotto nel nostro ordinamento:

• La dichiarazione di utilizzo dei servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili non a breve termine nel territorio della UE, ai fini della non imponibilità, di imbarcazioni da diporto ai sensi dell’articolo 7-sexies del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633;
• La dichiarazione di navigazione in alto mare, ai fini della non imponibilità, ai sensi dell’articolo 8-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

e ha introdotto un regime sanzionatorio analogo a quello previsto riguardo alle violazioni commesse in riferimento delle dichiarazioni d’intento.

Con il  Provvedimento direttoriale n. 151377/2021 del 15 giugno 2021 è stato approvato il Modello di dichiarazione (unico per entrambe le dichiarazioni):
https://www.agenziaentrate.gov.it/portale/modello-istruzioni-dichiarazioni-imbarcazioni

Con la Risoluzione del 06/08/2021 n. 54, sono stati forniti chiarimenti in merito alle modalità di trasmissione della dichiarazione di navigazione in alto mare, ai fini della non imponibilità IVA, nei seguenti casi:

1. soggetti non residenti, non stabiliti, non identificati nel territorio dello Stato (procedura provvisoria, consistente nella trasmissione al COP – Centro Operativo di Pescara di una copia scansionata della dichiarazione);
2. fornitori indiretti;
3. utilizzo del mezzo di trasporto per la navigazione in alto mare, nell'ipotesi di navi in costruzione.

Con la Risoluzione n. 2 del 9 gennaio 2024, l’Agenzia delle Entrate, ha affermato che:
“Tenuto conto della necessità di dare piena attuazione al dettato normativo, che prevede un generalizzato obbligo di presentazione telematica della dichiarazione in esame, è stata perfezionata una soluzione implementativa che consente di estendere la procedura telematica anche ai soggetti non residenti, privi di rappresentante fiscale e non identificati in Italia. 
Pertanto, a far data dalla pubblicazione della presente Risoluzione, anche i soggetti non residenti, privi di un rappresentante fiscale o di identificazione diretta in Italia, devono presentare la "dichiarazione alto mare" accedendo all'apposita sezione presente sul sito istituzionale dell'Agenzia delle entrate.”.

Sono altresì agevolate le forniture di provviste di bordo destinate alle seguenti unità:

• navi di cui all’articolo 239 del Codice dell’ordinamento militare: navi militari e navi da guerra;
• navi di cui all’articolo 243 del Codice dell’ordinamento militare e cioè navi in dotazione: 
  o    All’Esercito italiano;
  o    All’Aereonautica militare;
  o    All’Arma dei Carabinieri (ivi comprese le Guardie Forestali, incorporate in tale Arma in virtù del D.Lgs. n. 177/2016);
  o    Al Corpo della Guardia di Finanza;
  o    E al Corpo delle Capitanerie di porto.

Sono, di conseguenza, escluse dal beneficio le provviste di bordo destinate alle navi in dotazione alla Polizia di Stato.

Prova di imbarco

L’articolo 269 del CDU - Codice Doganale Unionale, entrato in vigore in data 1° maggio 2016, afferma che:

"Esportazione di merci unionali:

1. Le merci unionali che devono uscire dal territorio doganale dell'Unione sono vincolate al regime di esportazione.
2. Il paragrafo 1 non si applica alle seguenti merci unionali: (...) c) merci fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di aeromobili o navi, indipendentemente dalla destinazione dell'aeromobile o della nave, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento;
3. Le formalità concernenti la dichiarazione in dogana all'esportazione di cui alla normativa doganale si applicano ai casi di cui al paragrafo 2, lettere …  c)".  

In pratica, in base a quanto previsto dall’articolo 269 del CDU, l’uscita dal territorio doganale Ue delle provviste di bordo ha luogo senza che le medesime siano vincolate al regime di esportazione. 

Resta comunque ferma la necessità di disporre della prova di imbarco e di trasmettere la dichiarazione di esportazione, con conferma del risultato di uscita (dal territorio Ue) ottenuta mediante accesso al sito dell’Agenzia delle Dogane e interrogazione a mezzo MRN.

Alla relativa bolletta di esportazione viene ora attribuito, dall’articolo 269 del CDU, un semplice valore cartolare di prova dell’approvvigionamento e non è più necessaria l’effettiva uscita della merce dall’Unione Europea, come avviene necessariamente per l’art. 8 del Dpr n.633/72.

L’articolo 74 del D.Lgs. n. 141/2024 - Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'Unione, nell’ultimo comma, afferma che:
“4. Fermo restando quanto previsto dagli obblighi internazionali, per le provviste e le dotazioni di bordo, la dichiarazione di esportazione costituisce prova dell'avvenuto imbarco, ai sensi della normativa doganale unionale.”.

Nella Circolare ADM n. 20/2024, al riguardo, viene affermato quanto segue:
“L’art. 74 reca la disciplina in materia di provviste e dotazioni di bordo delle navi e degli aerei in linea con il quadro normativo unionale definito nell’art. 269 del CDU, riproponendo unicamente i contenuti delle disposizioni previgenti compatibili con le norme unionali.
L’articolo in esame contiene quindi la definizione di provviste e dotazioni di bordo mutuandola dagli articoli 252 e 267 del TULD ed introduce una previsione specifica in ordine alle procedure doganali applicabili alle merci imbarcate, richiamando al riguardo la disciplina definita nella normativa unionale.
Come è noto, infatti, le forniture di beni destinati a provviste e dotazioni di bordo sono contemplate nella legislazione doganale unionale all’ art. 269 par.2 e 3 del CDU.
Agli approvvigionamenti di navi e aerei si applicano regole particolari in quanto i beni non sono esportati fuori dal territorio doganale, ma destinati ad essere utilizzati o consumati a bordo; a tali approvvigionamenti non si applica il regime di esportazione in virtù di quanto previsto dal combinato disposto dell’art. 269 par. 1 e par. 2 lett. c) del CDU.
La dichiarazione di esportazione è tuttavia richiesta al ricorrere delle seguenti condizioni:
- trattasi di una fornitura di beni che beneficia di una esenzione dal pagamento dell’IVA o delle accise;
- è necessario fornire la prova di tale approvvigionamento.
Non rileva invece la destinazione della nave che può essere diretta in un Paese terzo o in uno Stato membro dell’Unione.
In linea con quanto previsto dalla normativa unionale, l’art. 74 dispone che per le provviste e le dotazioni di bordo la dichiarazione di esportazione costituisce prova dell’avvenuto imbarco.
La ratio della disposizione, che prevede la presentazione della dichiarazione doganale di esportazione al ricorrere delle condizioni definite dalla normativa unionale, è quella di consentire al fornitore delle provviste e dotazioni di bordo di poter disporre della prova dell’avvenuto approvvigionamento richiesta dalla normativa per il riconoscimento del beneficio fiscale.
In ordine alla compilazione della dichiarazione doganale di esportazione sulla base di quanto previsto al capitolo 99 della Tariffa doganale (Codici speciali della nomenclatura combinata), sottocapitolo II relativo a Codici statistici per alcuni movimenti specifici di merci, è possibile utilizzare codici tariffari semplificati così come di seguito indicato:
- 99302400: merci indicate ai capitoli da 1 a 24 della Nomenclatura combinata (NC);
- 99302700: merci indicate al capitolo 27 della NC;
- 99309900: merci classificate altrove.
Sulla base di quanto riportato nelle linee guida unionali sull’esportazione e l’uscita delle merci, il cui allegato B è dedicato alle Ship supplies, sono escluse dalla semplificazione dichiarativa le merci soggette ad accisa, che pertanto saranno indicate nella dichiarazione di esportazione con l’esatta classificazione prevista nella Nomenclatura Combinata. Analoga limitazione si applica in caso di dichiarazione di riesportazione di merci non unionali destinate all’approvvigionamento di navi e aerei, vincolate ad un regime speciale diverso dal transito (es. deposito doganale).
Si fa inoltre presente che la dichiarazione di esportazione relativa alle provviste e dotazioni di bordo dovrà riportare l’indicazione del codice F61(approvvigionamento e rifornimento di combustibile) nel data element 11 10 000 000 (regime aggiuntivo) del nuovo messaggio B1 previsto dal sistema AES per la presentazione della dichiarazione doganale di esportazione, o nella seconda suddivisione della casella 37 per il messaggio ET ancora in uso.”.

Sotto il profilo dell’Iva le operazioni in considerazione non rientrano nella previsione dell’articolo 8/1/a o dell’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972, bensì tra le operazioni assimilate alle esportazioni di cui all’articolo 8-bis del Dpr n. 633/1972.
Riguardo al trattamento Iva delle operazioni in argomento, è possibile tracciare il seguente quadro di sintesi:

• Cessione all’esportazione di dotazioni / provviste di bordo con trasporto /spedizione dei beni in argomento fuori dal territorio doganale Ue: valgono le regole di cui all’articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972 (Cfr. in merito la Risposta a interpello n. 174 del 6 aprile 2022); 
• Cessione assimilata alla cessione di esportazione, con caricamento dei beni su nave (italiana o estera) che attracca in porto italiano: valgono le regole di cui all’articolo 8/bis del Dpr n. 633/1972; 
• Cessione interna nel caso di cessione di beni «….. destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da (PURO) diporto ….»; vale la regola di cui all’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972, la quale esclude dalla non imponibilità la cessione “…dei beni  destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato”; relativamente a tali cessioni occorre emettere fattura con Iva;
• Cessione intracomunitaria: cessione di provviste e dotazioni di bordo con invio a clienti (operatori economici) di altro Paese Ue, nel rispetto delle condizioni previste dall’articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993.

Con la Risposta a interpello n. 244/2024 è stato affrontato il tema di forniture di provviste di bordo a navi attraccate in porti di altri Paesi Ue o di Paesi extra Ue. 
Riguardo alle navi presenti in porti di altri Paesi Ue, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che: 
«(….) Da quanto sopra consegue che se il cessionario, soggetto UE o extra-UE, in possesso di un'imbarcazione presso un porto UE, non ha comunicato all'Istante un numero di identificazione valido iscritto alla banca dati VIES al momento della cessione dei prodotti di cui trattasi, l'operazione non può beneficiare del regime di non imponibilità ai fini IVA di cui al citato articolo 41, primo comma, lettera a), del D.L. n. 331 del 1993, con la conseguenza che questa dovrà essere assoggettata ad IVA in Italia.».
Tale risposta, a quanto risulta, NON viene condivisa da primarie compagnie di navigazione. Tali compagne sostengono che riguardo alle cessioni in argomento è applicabile la procedura di cui all’articolo 8-bis del Dpr n. 633/1972.
Riguardo, invece, alle navi presenti in Paesi extra Ue, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che:
«(….) si ritiene, quindi, che le cessioni dei prodotti di cui trattasi, la cui consegna avviene in un porto extra-UE, costituiscano cessioni all'esportazione ai sensi dell'art. 8 del D.P.R. 633 del 1972, sempre che sussistano tutti i requisiti previsti dalla predetta disposizione.».  

Esempio 1

Produttore italiano di vino, dotato di deposito fiscale, il quale rifornisce la Costa Crociere con caricamento della merce a bordo nave nel porto Savona: riceve in via telematica la dichiarazione di navigazione in alto mare;  scorta la merce con la documentazione nazionale (ad esempio: DDT integrato); emette fattura elettronica nei confronti di Costa Crociere Spa per operazione non imponibile articolo 8-bis, comma 1, lettera d), del Dpr n. 633/1972; dichiara la merce all’esportazione ai sensi dell’articolo 269, paragrafo 3, del CDU, a mezzo di spedizioniere doganale; reperisce la prova di avvenuta esportazione mediante accesso al cassetto doganale o mediante accesso al sito dell’Agenzia delle Dogane e interrogazione a mezzo MRN, stampando l’esito positivo di uscita e tenendolo agli atti.

Esempio 2

Produttore italiano di vino vende il medesimo direttamente ad armatore italiano o estero. Occorre distinguere tra le seguenti situazioni: fornitura di provviste di bordo con caricamento delle stesse su nave presente in porto italiano: il produttore italiano chiede e riceve in via telematica la dichiarazione di navigazione in alto mare, emette fattura per operazione non imponibile articolo 8-bis, comma 1, lettera d), del Dpr n. 633/1972; dichiara la merce in dogana per l’esportazione; entra in possesso della prova di avvenuta esportazione; fornitura di provviste di bordo con caricamento delle stesse su nave presente in porto di altro Paese Ue: secondo la Risoluzione n. 244/2024 valgono le regole previste per la cessione intracomunitaria (identificazione dell’armatore nel Paese di imbarco, prova dio cessione intracomunitaria, etc.); come sopra affermato, secondo alcune compagnie di navigazione, trova applicazione l’articolo 8-bis, comma 1, lettera d), del Dpr n. 633/1972, come nel caso di nave presente in porto italiano; fornitura di provviste di bordo con caricamento delle stesse su nave presente in porto di Paese extra Ue: in tale evenienza è da ritenere ragionevole emettere fattura per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972, dichiarando la merce per l’esportazione definitiva presso dogana italiana, entrando successivamente in possesso della prova di avvenuta esportazione. Il cliente può essere un armatore italiano o un armatore estero.

Forniture di provviste di bordo eseguite nei confronti di soggetti diversi dall'armatore

Le cessioni di provviste di bordo fornite a soggetti diversi dall'armatore, con consegna della merce in Italia, in linea generale, sono da assoggettare a Iva.

A tale riguardo, nella pubblicazione NAUTICA E FISCO, sopra citata, paragrafo III.1.2., viene affermato che:

"Gli stessi beni, se acquistati dai fornitori di tali soggetti, perdono la non imponibilità, a meno che i detti fornitori non siano esportatori abituali ed effettuino l’acquisto con utilizzo del plafond".

Tuttavia, come in precedenza illustrato, secondo la sentenza della Corte di Cassazione del 14 aprile 2022, n. 12140, nel caso di consegna diretta a bordo nave da parte del primo cedente per conto del promotore dell’operazione triangolare, sembrerebbe possibile emettere fattura senza applicazione dell’Iva ai sensi dell’articolo 8-bis, lettera d), del Dpr n. 633/1972. 

Ove le provviste di bordo fossero consegnate a soggetto di altro Paese Ue o di Paese extra Ue, con invio delle stesse in tali Paesi, tornerebbero applicabili, ove vengano soddisfatte le condizioni per le medesime previste, le disposizioni, rispettivamente, in tema di cessioni intracomunitarie e di cessioni all'esportazione.  

Esempio 1

Piccolo produttore di vino fornisce 100 confezioni di bottiglie di vino a provveditore di bordo avente sede in Italia. In tale caso: il produttore di vino: ai fini Iva: emette fattura elettronica nei confronti del provveditore di bordo con applicazione dell'Iva, salvo che quest'ultimo, prima dell'effettuazione dell'operazione, chieda la fatturazione senza applicazione dell'Iva in base a dichiarazione d'intento; ai fini accise: invia le confezioni al provveditore di bordo scortandole con la documentazione  prevista per la circolazione nazionale (ad esempio, DDT integrato). il provveditore di bordo, all’atto del rifornimento della nave, emette fattura per operazione non imponibile articolo 8-bis, comma 1, lettera d), del Dpr n. 633/1972 e provvede  a espletare le formalità doganali previste. NB (1): Secondo Giampaolo Giuliani, Provviste delle navi, luci sull’Iva, Il Sole 24 Ore del 14 novembre 2016, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto applicabile il regime della non imponibilità riguardo alle provviste di bordo acquistate dai provveditori di bordo, con una consulenza giuridica chiesta dall’associazione nazionale provveditori e appaltatori navali in base alla sentenza della Corte di giustizia Ue del 14 settembre 2006 (cause riunite C-181/04 e C-183/04). Trattandosi di una risposta non divulgata, volendo applicare il regime di non imponibilità, è opportuno chiedere una dichiarazione scritta da parte del provveditore di bordo, meglio se supportata dalla predetta consulenza giuridica.

Esempio 2

Come caso precedente, ma rapporto con provveditore di bordo, dotato di numero identificativo Iva, come risulta dall’Archivio VIES e di codice di accisa, avente sede in altro Paese Ue, con invio delle provviste in tale Paese. In tal caso: il piccolo produttore di vino: ai fini Iva: verifica l'esistenza e la correttezza del numero identificativo Iva comunicato dal provveditore di bordo, tenendo agli atti l'esito del controllo; emette fattura nei confronti del provveditore di bordo indicando sulla stessa la menzione "Operazione non imponibile articolo 41, comma 1, lettera a, del Dl n. 331/1993"; annota tale fattura sul registro fattura emesse e, alle scadenze previste, presenta i modelli Intra 1 e Intra 1 bis; trasmette i dati della fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, recupera le prove di cessione intracomunitaria; ai fini accise: verifica l'esistenza e la correttezza del codice di accisa comunicato dal provveditore di bordo, tenendo agli atti l'esito del controllo; invia le confezioni al provveditore di bordo di altro Paese Ue scortandole con il documento MVV-E; presenta all'Agenzia delle Dogane, entro il giorno 5 del mese successivo,  la distinta mensile delle cessioni intracomunitarie effettuate; il provveditore di bordo all’atto del rifornimento della nave provvede  a espletare le formalità  di esportazione previste dal proprio Paese.

Esempio 3

Come caso precedente, ma rapporto con provveditore di bordo avente sede in Paese extra Ue, con invio delle provviste in tale Paese. In tal caso: il piccolo produttore di vino: ai fini Iva: emette fattura nei confronti del provveditore di bordo di Paese extra Ue indicando sulla stessa la menzione "Operazione non imponibile articolo 8, comma 1, lettera a, del Dpr n. 633/1972" o articolo 8, comma 1, lettera b, del Dpr n. 633/1972, a seconda della condizione di resa INCOTERMS 2020 prevista in contratto,  annota tale fattura sul registro fatture emesse; dichiara il vino per l'esportazione definitiva; entra in possesso della prova di avvenuta esportazione, mediante accesso al cassetto doganale o al sito dell’Agenzia delle Dogane e interrogazione a mezzo MRN; ai fini accise; invia le confezioni al provveditore di bordo estero scortandole con la documentazione prevista per la circolazione nazionale (se la merce esce dal territorio Ue da dogana nazionale) oppure con il Modello MVV-E (se la merce esce dal territorio Ue da dogana di altro Paese Ue); il provveditore di bordo dichiara le provviste per l'importazione definitiva o per l'introduzione in deposito doganale (soluzione maggiormente utilizzata) e all’atto del rifornimento della nave  e della conseguente cessione all’esportazione o uscita in transito dal deposito doganale del suo Paese, provvede  a espletare le formalità previste dal proprio Paese.

Provviste di bordo destinate agli aeromobili

Nel caso degli aeromobili sono da considerare agevolati gli aeromobili posseduti da:

• organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;
• imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali.

Per il resto valgono le disposizioni sopra considerate.

Rientrano nell’ambito della non imponibilità ai sensi dell’articolo 8-bis del Dpr n.633/1972 anche le provviste di bordo acquistate da imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali, anche se destinate ad aeromobili che effettuano voli interni (Sentenza della Corte di Giustizia Ue, causa n. C-382/02 del 16 settembre 2004).                           
 

Vendita dei prodotti da asporto

Si tratta della vendita di prodotti NON destinati ad essere consumati a bordo della nave (come accade, invece, per le provviste di bordo). I prodotti in questione vengono portati al seguito da parte dei passeggeri del mezzo di trasporto.

L’articolo 7-bis del Dpr n. 633/1972 afferma che:

"2. Le cessioni di beni a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità, si considerano effettuate nel territorio dello Stato se il luogo di partenza del trasporto è ivi situato".

L’articolo 7 del Dpr n. 633/1972, afferma che:

"e) per "parte di un trasporto di passeggeri effettuata all'interno della Comunità", si intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori della Comunità tra il luogo di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri; "luogo di partenza di un trasporto passeggeri", é il primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori della Comunità; "luogo di arrivo di un trasporto passeggeri", é l'ultimo punto di sbarco previsto nella Comunità per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della Comunità; per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato come un trasporto distinto".

La Corte di Giustizia CE nella sentenza del 15 settembre 2005, causa C-58/04, ha affermato che:
“Le fermate effettuate da una nave nei porti di paesi terzi, nel corso delle quali i viaggiatori possono lasciare la nave, anche per breve tempo, costituiscono «scali fuori della Comunità» ai sensi dell'art. 8, n. 1, lett. c), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari — Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, nella versione risultante dalla direttiva del Consiglio 14 dicembre 1992, 92/111/ CEE, che modifica la direttiva 77/388/CEE e che prevede misure di semplificazione in materia di imposta sul valore aggiunto.”.

Conseguentemente, le vendite di beni da asporto (e cioè, vendita di beni che non sono destinati al consumo immediato a bordo) effettuate su aeromobili, navi o treni nei confronti di passeggeri durante un trasporto internazionale in partenza dall’Italia:

• con luogo di arrivo in Italia o in altro Paese Ue, senza scali in Paese extra Ue, sono imponibili in Italia (tassazione nel luogo di partenza); nel caso di scali in Paese extra Ue, durante i quali i viaggiatori possono lasciare la nave o l’aereo o il treno, anche per breve tempo, le cessioni eseguite durante il periodo di scalo, ai fini dell’Iva italiana, si considerano fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 7-bis del Dpr n. 633/1972; in tale evenienza, ai fini fiscali valgono le regole del Paese dello scalo; nel caso di scalo di durata molto breve (senza diritto dei passeggeri di lasciare la nave o l’aeromobile) lo stesso non interrompe la continuità del trasporto; in base a quanto previsto dalla Risoluzione n. 188/E del 22 novembre 2001, se tra la partenza e  l'arrivo, entrambi in territorio comunitario, viene percorso uno spazio aereo o marittimo al di fuori della Comunità, ciò non muta la natura di trasporto comunitario della tratta in questione;
• con luogo di arrivo in Paese extra Ue, senza scali in un altro Paese Ue, non sono assoggettate a imposta; sono equiparate alle operazioni non imponibili, di cui all’articolo 8, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972, anche agli effetti del plafond (Risoluzione n. 188/E del 22 novembre 2001); la non imponibilità si applica per ciascuna persona e per ciascun viaggio, entro il limite di valore di 175 euro. Per il raggiungimento di tale limite non devono essere compresi gli importi di alcuni beni per i quali sono invece stabiliti specifici limiti quantitativi; se, invece, viene compiuto uno scalo in altro Paese Ue, con diritto dei passeggeri di lasciare la nave o l’aeromobile, le vendite ante scalo devono essere assoggettate all’Iva italiana; quelle post scalo, secondo la Risoluzione n. 188/E sopra citata dovrebbero parimenti essere assoggettate all’Iva italiana; si tratta di una interpretazione non pacifica.

Com’è possibile notare, è irrilevante la residenza del viaggiatore; ciò che rileva è il luogo di destinazione del viaggio.

Trattandosi di vendite nei confronti di consumatori finali, le stesse rientrano nell’ambito delle previsioni dell’articolo 22 del Dpr. n 633/1972. Per il momento, in base a quanto previsto dal decreto MEF del 10 maggio 2019, le imprese in argomento, riguardo alle operazioni effettuate a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso di un trasporto internazionale, non sono obbligate alla memorizzazione e alla trasmissione dei dati dei corrispettivi allo SDI. Per tali soggetti continua a restare in vigore l’obbligo di certificare i corrispettivi mediante scontrino fiscale o ricevuta fiscale.
L’articolo 1 del decreto MEF 10 maggio 2019, afferma, infatti, che:
“(…)
1.    In fase di prima applicazione, l'obbligo di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi giornalieri di cui all'art. 2, comma 1, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, non si applica:
(….)
d) alle operazioni effettuate a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso di un trasporto internazionale.

Riguardo all’accisa sulle bevande alcoliche, occorre distinguere a seconda delle seguenti situazioni (Circolare n. 67/D del 5 aprile 2000):

• bevande alcoliche vendute su aeromobili: sono sottoposte all’accisa del Paese di imbarco;
• bevande alcoliche vendute nei negozi esistenti sulle navi:
  • Negozi che sospendono l’attività di vendita durante la sosta in un Paese diverso da quello di imbarco: i prodotti venduti a bordo sono sottoposti all’accisa del Paese di imbarco;
  • Negozi che continuano l’attività di vendita durante tutto il tragitto: viene applicata l’imposta dello Stato Ue nelle cui acque territoriali viene effettuata la vendita; se la vendita viene eseguita in acque internazionali si applica l’imposta dello Stato Ue nelle cui acque territoriali la nave è appena transitata; se la vendita è effettuata nelle acque territoriali di un Paese extra Ue, l’operazione dovrebbe essere considerata extra territoriale;
  • Negozi su navi da crociera: se la crociera transita in un Paese extra Ue e i passeggeri possono scendere ed acquistare merci in tale Paese, l’intero viaggio è considerato verso un Paese terzo e tutte le vendite da asporto sono NON imponibili ai sensi dell’articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972, per tutta la durata del viaggio; se la crociera si svolge solo tra porti di Paesi Ue viene applicata l’accisa del Paese di imbarco sino a che la nave si trova nelle acque territoriali di tale Paese  o nelle acque internazionali immediatamente successive.

Anche riguardo alle accise, la distinzione tra prodotti oggetto di vendita a bordo nave con asporto e prodotti formanti oggetto di provviste di bordo è facilmente desumibile in base a quanto affermato dalla Circolare n. 67/D/2000:

"I beni, imbarcati in Italia, destinati ad essere consumati a bordo da passeggeri ed equipaggio continueranno ad essere esenti dall'accisa nazionale sia nel caso in cui essi siano offerti gratuitamente ai viaggiatori sia che siano acquistati presso le rivendite collocate sulle navi o sugli aerei. In questo ultimo caso, le vendite dovranno essere limitate alle quantità e alle tipologie di condizionamento dei prodotti indicate nell'allegato alla presente circolare e non potranno avvenire che nei luoghi destinati alla distribuzione dei beni da consumare a bordo (bar, ristoranti, caffè). Allo scopo di poter usufruire dell'esenzione dall'accisa, tutti i prodotti dovranno essere aperti prima della loro consegna al viaggiatore".

Approvvigionamento dei prodotti

Riguardo all’approvvigionamento dei prodotti oggetto di vendita nei negozi a bordo di aeromobili o di navi ci si limita a considerare il caso di un’impresa italiana dotata di tali negozi la quale acquista bevande alcoliche presso produttori italiani destinate ad essere caricate a bordo nave (in ipotesi battente bandiera italiana).

Si potrebbe delineare la seguente procedura:

• L’impresa italiana produttrice di bevande alcoliche consegna la merce nel deposito italiano dell’impresa dotata dei negozi a bordo nave, emettendo fattura elettronica, con applicazione dell’Iva, salvo che venga ricevuta dichiarazione d’intento;
• L’impresa italiana dotata dei negozi a bordo nave provvede a imbarcare la merce a bordo nave presentando dichiarazione di esportazione in base a fattura pro-forma;
• Nel momento della vendita dei prodotti ai viaggiatori, viene applicata la procedura sopra descritta.

Riguardo all’accisa il comportamento da tenere da parte del produttore dipende dal concreto assetto dell’impresa cliente (dotata o meno di deposito fiscale o avente o meno la qualifica di destinataria registrata).

Nel caso in cui tale impresa sia priva di tali requisiti e la merce venga quindi consegnata in un deposito ordinario, la stessa sarà fornita ad accisa assolta.

Viceversa nel caso di impresa acquirente dotata di deposito fiscale o destinataria registrata. 

Vendita nei duty free shop

Le vendite di beni (ivi comprese le bevande alcoliche) effettuate nei duty free shop, in genere, operanti nell’ambito degli aeroporti e dei porti internazionali nei confronti di viaggiatori:

• diretti in altro Paese Ue: sono sottoposte ai tributi italiani (tassazione nel luogo di partenza);
• diretti in Paese extra Ue: NON sono sottoposti ai tributi italiani (vendite "tax free")

L’articolo 1, punto 40, del Regolamento Delegato (UE) 2015/2446, definisce la figura del viaggiatore, affermando che:

"40. «viaggiatore»: una persona fisica che: a) entra temporaneamente nel territorio doganale dell’Unione e non vi risiede normalmente; b) ritorna nel territorio doganale dell’Unione in cui ha la residenza normale dopo un temporaneo soggiorno al di fuori di tale territorio; c) lascia temporaneamente il territorio doganale dell’Unione dove risiede normalmente; d) lascia il territorio doganale dell’Unione dopo un soggiorno temporaneo, senza esservi residente normalmente".

Sul piano operativo, occorre distinguere tra due diversi regimi fiscali in funzione dell’area di ubicazione del negozio:

• negozi nell’area Schengen
• negozi nell’area extra Schengen

Con l'accordo di Schengen, firmato il 14 giugno 1985, Belgio, Francia, Germania, Lussemburgo e Paesi Bassi hanno deciso di eliminare progressivamente i controlli alle frontiere interne e di introdurre la libertà di circolazione per tutti i cittadini dei paesi firmatari, di altri paesi dell’Unione europea (UE) e di alcuni paesi terzi.

La convenzione di Schengen ha completato l'accordo e definisce le condizioni e le garanzie inerenti all'istituzione di uno spazio di libera circolazione. Firmata il 19 giugno 1990 dagli stessi cinque paesi, è entrata in vigore nel 1995.

Lo spazio di Schengen comprende attualmente 25 dei 27 paesi dell’UE. Al momento i controlli alle frontiere interne con Cipro non sono ancora stati soppressi e l'Irlanda non fa parte dello spazio Schengen; ne fanno invece parte i quattro Paesi dell’Associazione europea di libero scambio (EFTA): (Islanda, Liechtenstein, Norvegia e Svizzera).

Negozi nell’area Schengen

Tale area è riservata ai viaggiatori diretti verso destinazioni nazionali o verso altri Paesi Ue che hanno aderito alla convenzione di Schengen.

I negozi in questione vengono gestiti come normali esercizi commerciali (Circolare n. 179/D del 5 ottobre 2000). Essi, a partire dal 1° luglio 1999, hanno perso i benefici un tempo previsti per i duty free shop.

Le cessioni eseguite nei confronti di viaggiatori diretti verso destinazioni nazionali o in altri Paesi Ue (che abbiano o meno aderito alla convenzione Schengen) devono essere assoggettate a Iva e alle accise.

Le cessioni eseguite nei confronti di viaggiatori diretti in Paesi extra Ue che applicano la convenzione in argomento (Paesi EFTA: Islanda, Liechtenstein, Norvegia e Svizzera)   possono beneficiare delle disposizioni di cui all’articolo 38-quater del Dpr n. 633/1972.

I prezzi dei beni esposti nei DFS possono essere differenziati a seconda della tipologia di viaggiatore, oppure possono essere indifferenziati; per i viaggiatori diretti verso destinazioni nazionali o di altri Paesi Ue, il prezzo costituisce la base imponibile su cui calcolare le imposte da applicare all’atto della vendita.

I gestori dei DFS devono predisporre un tabulato riepilogativo delle vendite giornaliere, da cui risultino:

• l’elencazione di tutti i documenti delle vendite effettuate 
• e, per ogni documento fiscale, il numero di volo del passeggero acquirente con la relativa destinazione, la qualità del prodotto venduto e il prezzo. 

Poiché i duty free sono ubicati in spazi sottoposti a vigilanza doganale e, pertanto, i passeggeri possono essere soggetti a controlli, l’Agenzia delle dogane aveva stabilito che i gestori dovessero annotare gli estremi del documento di vendita sulla carta d’imbarco dell’acquirente.

Ogni dieci giorni, i gestori devono versare all’Erario gli importi delle imposte dovute a titolo di dazi, Iva e accise sulle merci vendute. 

I viaggiatori in partenza da un aeroporto italiano che siano muniti di un biglietto unico con destinazione finale in un Paese extra Ue e con transito intermedio in un altro aeroporto nazionale o comunitario, se effettuano un unico check in (cd. "through check-in") all’aeroporto di partenza con il contestuale rilascio di due carte d’imbarco – una per il primo volo nazionale o comunitario e l’altra per la successiva destinazione finale extra Ue - possono effettuare acquisti in esenzione dei tributi dovuti presso i duty free shops siti nell’aeroporto di partenza nell’area extra Schengen, se permangono nella stazione di transito per un massimo di cinque ore (Circolare dell’Agenzia  delle Dogane n. 44 del 1° ottobre 2001).

Tenuto conto che non in tutti gli aeroporti è semplice avvalersi della possibilità da ultimo indicata, l’Agenzia delle Dogane con la Circolare n. 9/D del 20 febbraio 2004 ha consentito ai gestori di istituire dei negozi speciali in area Schengen destinati ad operare nei confronti dei viaggiatori muniti della doppia carta d’imbarco, con i benefici dei duty free shops.
Per quanto concerne il rifornimento di tali negozi valgono le regole ordinarie previste per gli esercizi commerciali italiani:

• ai fini Iva: cessioni interne da assoggettare a Iva;
• ai fini accise: cessioni di beni ad accisa assolta.

Nel caso in cui i gestori dei negozi acquistassero beni da fornitori di altro Paese Ue o da fornitori extra Ue, tornerebbero applicabili le seguenti regole:

• Acquisti da fornitori di altri Paesi membri: 
  o    Ai fini Iva: l’impresa che gestisce il negozio deve espletare la procedura acquisti intracomunitari;
  o    Ai fini accise: l’impresa che gestisce il negozio deve comportarsi da operatore destinatario registrato (ordinario o occasionale) o da destinatario certificato, a seconda che i prodotti arrivino in regime sospensivo o ad accisa estera assolta, oppure deve avvalersi di un operatore logistico che possieda le suddette qualifiche.
• Acquisti da fornitori di Paesi extra Ue: l’impresa che gestisce il negozio, normalmente, assolve l’eventuale dazio, l’accisa e l’Iva in dogana (in sede di importazione definitiva dei beni).
   

Negozi nell'area extra Schengen

Tale area è riservata ai viaggiatori diretti verso Paesi Ue che NON hanno aderito alla convenzione di Schengen e verso Paesi extra Ue; possono accedere a tale area anche i viaggiatori muniti di doppia carta d’imbarco (di cui si è rassegnato nel punto precedente).

L’articolo 67 del D.Lgs. n. 141/2024 – Allegato 1, afferma che:
“Vendita di prodotti non unionali ai viaggiatori in uscita
1. Le amministrazioni, gli enti e gli esercenti porti, aeroporti, ferrovie, strade e autostrade possono essere autorizzati a istituire e gestire direttamente o a mezzo di loro concessionari, rispettivamente nell'ambito di stazioni marittime, aeroportuali e ferroviarie di confine e in prossimità dei transiti internazionali stradali e autostradali, speciali negozi per la vendita, ai viaggiatori in partenza verso Paesi o territori non facenti parte del territorio doganale dell'Unione, di prodotti non unionali in esenzione da tributi, destinati a essere usati o consumati fuori del territorio doganale.
2. L'autorizzazione è rilasciata dall'Agenzia, che stabilisce le modalità di gestione del negozio. Il rilascio dell'autorizzazione è subordinato alla condizione che il servizio possa svolgersi senza pregiudizio per gli interessi fiscali e senza intralcio allo scorrimento del traffico.”.

L’Agenzia delle Dogane, con la Circolare n. 5 del 29 gennaio 2024, ha previsto che il gestore possa scegliere tra due distinti modelli di gestione:

• il DFS ordinario
• il DFS semplificato.

Riguardo alla gestione dei DFS ordinari continuano a valere le disposizioni  recate dalla Circolare 179/D/2000.
Riguardo, invece, alla gestione dei DFS semplificati, valgono le disposizioni recate dalla Circolare n. 5/2024.

DFS ordinario
Riguardo al trattamento fiscale delle vendite occorre distinguere tra le seguenti situazioni:

• cessioni di beni a viaggiatori con destinazione finale Paese extra Ue: vengono eseguite senza applicazione dell’Iva, ai sensi dell’articolo 7-bis del Dpr n. 633/1972 e delle accise; le cessioni in questione non concorrono a formare il plafond;
• cessioni di beni a viaggiatori diretti verso Paesi Ue non aderenti alla Convenzione di Schengen devono essere effettuate con applicazione dell’Iva e delle accise.

Le cessioni di beni effettuate nei duty free shop nei confronti di viaggiatori diretti verso Paesi extra-Ue, non rilevano ai fini né della formazione del plafond Iva né dell’acquisizione dello status di esportatore abituale (risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-09750 del 13 ottobre 2016).

Riguardo all’approvvigionamento dei prodotti, nel caso di fornitori nazionali:

• ai fini Iva: la Circolare n. 179/D del 5 ottobre 2000,  afferma che "L'introduzione deve avvenire sulla base di bolletta EX1 intestata al fornitore nazionale. Le fatture emesse dai fornitori nazionali, ..., recheranno quale titolo di non imponibilità l'art. 8, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/72";
• ai fini accise: cessione di beni ad accisa sospesa.

Nel caso in cui i gestori dei negozi acquistassero beni da fornitori di altro Paese Ue o da fornitori di Paesi extra Ue, tornerebbero applicabili le seguenti regole:

• Nel caso di fornitori di altri Paesi Ue: L’acquisizione di questa merce avviene nel rispetto degli adempimenti e degli obblighi dettati in particolare dagli artt. 46 e seguenti del Dl 30.8.1993, n. 331, convertito dalla legge 29.10.1993, n. 427. L’introduzione dei prodotti nel DFS deve avvenire sulla base di bolletta EX1 intestata al gestore (Circolare n. 179/D del 5 ottobre 2000);
• Nel caso di fornitori di Paesi extra Ue: Le merci sono introdotte nei duty free shops in sospensione di tutte le imposte, dazi, Iva ed accise. L’introduzione dei prodotti deve avvenire con l’emissione di documento doganale intestato al gestore, sia per quelle merci prelevate direttamente dai magazzini di rifornimento che eventualmente per appurare il precedente documento di accompagno (Circolare n. 179/D del 5 ottobre 2000; in tale Circolare. Per l’introduzione dei beni si faceva riferimento al documento L.M.E.).

I prodotti introdotti nei negozi in argomento conservano o acquisiscono, all’atto della loro introduzione in tali locali, la condizione giuridica di beni allo "stato estero".
Come affermato dalla C.M. n. 179/D del 2000, infatti, "si ritiene che detti esercizi ... debbano essere assimilati a tutti gli effetti ai depositi doganali privati" al cui interno le merci si considerano, appunto, merci "estere".

I prezzi dei beni esposti in tali negozi possono essere differenziati a seconda della tipologia di viaggiatore, diversificando il prezzo praticato nei confronti dei viaggiatori comunitari (comprensivo dei tributi dovuti) da quello praticato nei confronti dei viaggiatori extra-comunitari (esente da imposte), oppure possono essere indifferenziati; in tale situazione, per i viaggiatori diretti verso destinazioni nazionali o di altri Paesi Ue, il prezzo costituisce la base imponibile su cui calcolare le imposte da applicare all’atto della vendita.

In tal caso deve essere opportunamente reso noto se il prezzo dei beni è comprensivo o meno dei tributi e di eventuali sconti commerciali. La misura dello sconto praticato deve risultare nello scontrino emesso a fronte di vendite soggette ad imposta, in modo da consentire la corretta ricostruzione della base imponibile delle operazioni di cessione. 

I gestori dei negozi in argomento:

• devono annotare gli estremi del documento di vendita sulla carta d’imbarco del passeggero;
• devono predisporre il riepilogo giornaliero delle vendite, mediante elaborazione di un tabulato da cui risultino:
  - l'elencazione dei documenti emessi secondo la numerazione progressiva per punto vendita o per numero di cassa;
  - il numero del volo e la relativa destinazione (eventualmente codificata) per ogni documento fiscale emesso;
  - la qualità ed il prezzo dei beni venduti.
• devono, inoltre, con cadenza non superiore a 10 giorni, provvedere al pagamento degli importi dovuti a titolo di dazio, IVA ed accise gravanti sulle merci vendute. Con le stesse modalità vengono liquidati e riscossi dalla competente Dogana i diritti sulle vendite a viaggiatori diretti verso altri Paesi Ue.

Al fine di consentire gli opportuni controlli doganali, i gestori dei depositi devono dotarsi di apparecchiature elettroniche che consentano la registrazione su nastro magnetico e la contemporanea stampa su tabulati di tutte le operazioni di carico e scarico dei prodotti posti in vendita, con l'aggiornamento automatico delle rimanenze contabili,  in modo da permettere alla Dogana di effettuarne il riscontro con le reali consistenze presso il punto-vendita.
Al momento dell'introduzione dei prodotti destinati alla vendita nei locali, il gestore deve inoltre provvedere a registrare sull'apposito terminale elettronico il quantitativo di ciascun articolo introdotto ed il relativo codice meccanografico che deve essere programmato in
modo tale da consentire, mediante apposite tabelle di trasposizione, la rilevazione delle caratteristiche delle merci, ai fini della determinazione del relativo carico fiscale. Una copia del tabulato emesso dal predetto terminale, annotata con gli estremi del corrispondente documento doganale, deve essere allegata alla matrice della bolletta con la quale sono state introdotte le merci, confermando così l'avvenuta memorizzazione da parte dell'elaboratore.

Trattandosi di prodotti in condizione giuridica di beni allo stato estero, essi sono posti sotto assiduo controllo dell’Autorità doganale. Ove in sede di controllo venissero individuati dei prodotti mancanti, il gestore è tenuto a corrispondere immediatamente i diritti doganali gravanti sugli stessi.

Altrettanto importanti sono le ulteriori indicazioni contenute nella C.M. n. 179/D del 2000, volte ad assicurare un'adeguata informazione ai viaggiatori extra comunitari, anche mediante appositi cartelli, in ordine alla necessità di non infrangere il sigillo apposto ai sacchetti contenenti i beni venduti in regime di duty free e/o di non cedere tali beni ad altri passeggeri, considerato che essi sono destinati ad essere usati o consumati fuori dal territorio doganale dell’Unione europea. 

DFR semplificato
La Circolare ADM n. 5/2024 afferma che:
“I negozi in argomento detengono:

• sia  prodotti allo stato estero (non unionali)
• sia prodotti in posizione unionale

Riguardo ai prodotti alcolici privi di contrassegni di Stato rimane invariata l’attuale disciplina delineata dalla circolare 179D del 2000 sull’introduzione, detenzione e vendita, come aggiornata con la citata circolare.
I prodotti alcolici possono essere venduti unicamente a viaggiatori extra-U.E ed a viaggiatori UE, rimanendo esclusa la possibilità di vendita a viaggiatori con carta d’imbarco a destinazione Italia ed a soggetti non muniti di carta d’imbarco.

In caso di vendita di prodotti alcolici e/o tabacchi lavorati a viaggiatori extra-U.E., gli stessi devono essere consegnati al medesimo inseriti in un contenitore (busta) dotato di sistema di sigillatura atto ad evidenziarne l’eventuale apertura.

2. Prezzi di vendita
Nella gestione del DFS semplificato caratterizzato, come anticipato, dalla presenza di prodotti allo stato estero  e prodotti in posizione unionale  gli altri prodotti possono variare, al momento della vendita, la loro posizione doganale:
- da non unionale a unionale, nel caso degli alcolici venduti a viaggiatori U.E.;
- da unionale a non unionale nel caso dei restanti prodotti, quando venduti a viaggiatori extra-U.E.
Alla luce delle prescrizioni contenute nel D.Lgs. 6 settembre 2005, n. 206 (Codice del consumo), il prezzo di vendita è il prezzo finale, valido per una unità di prodotto o per una determinata quantità del prodotto, comprensivo dell'IVA e di ogni altra eventuale imposta.
Pertanto, il prezzo di vendita esposto dal gestore dovrà essere quello che l’acquirente pagherà in fase di perfezionamento dell’acquisto, salvo l’applicazione di eventuale scontistica.
In sostanza, non è possibile indicare un prezzo di vendita dei prodotti, al quale in fase di perfezionamento del pagamento da parte dell’acquirente siano aggiunte l’IVA o altre imposte.
Il gestore del DFS potrà quindi optare per una delle seguenti modalità:
- Prezzo unico: tutti i prodotti in vendita nel DFS hanno un unico prezzo, valido per qualsiasi tipologia di acquirente, sia viaggiatore extra-U.E. che altri soggetti;
- Prezzo differenziato: il prezzo di vendita è differenziato, mediante distinzione del prezzo di vendita praticato nei confronti dei viaggiatori extra-U.E. (esente da imposte), rispetto a quello praticato nei confronti degli altri acquirenti (comprensivo di imposte).
Nel caso di vendita con prezzo differenziato, lo stesso dovrà risultare evidenziato sugli scaffali, in corrispondenza dei prodotti in vendita, in modo da informare compiutamente gli acquirenti.
Nel caso di vendita a viaggiatori extra-U.E., il prezzo di vendita sarà anche il valore in dogana per l’esportazione.
Nel caso di vendita di prodotto alcolico senza contrassegno a viaggiatori U.E., dovendo il prezzo di vendita essere comprensivo dell’IVA e delle altre imposte, il valore in dogana su cui calcolare i diritti doganali (dazi, accise e IVA) nella dichiarazione periodica decadale, dovrà essere determinato scorporando dal prezzo di vendita praticato le imposte già corrisposte dal viaggiatore.

3. Codifica dei prodotti 
Tutti gli articoli in vendita nei DFS devono essere dotati di codifica2 . In caso di controllo, il gestore è tenuto a mettere a disposizione della Dogana, anche in formato digitale leggibile, l’elenco di tutti gli articoli e la relativa codifica riferita al periodo oggetto di controllo.

4. Avvertenze ai viaggiatori 
All'interno del DFS sarà esposta, a cura del gestore, apposita cartellonistica idonea ad avvisare i viaggiatori extra-U.E. della necessità di non infrangere il sigillo apposto ai sacchetti contenenti i beni venduti in regime di duty free e/o di non cedere tali beni ad altri passeggeri, al fine di non incorrere nelle sanzioni previste. Sugli scaffali dove sono esposti i prodotti di cui al paragrafo 1 (alcolici e tabacchi lavorati), devono essere indicate chiaramente le categorie di viaggiatori che possono acquistarli. 
5 Contabilità informatica e relativi requisiti 
Tutta la contabilità relativa alle giacenze, introduzioni, estrazioni e vendite dovrà essere gestita su sistema informatico dei gestori che non possono essere, quindi, autorizzati a contabilità manuali o cartacee. L’emissione del documento di vendita dovrà avvenire mediante appositi registratori di cassa, dotati di lettori ottici e/o magnetici di carte d’imbarco. In caso di vendita a viaggiatori extra-U.E., non è consentita la registrazione manuale dei dati presenti sulla carta d’imbarco. Qualora, venisse effettuata una vendita a viaggiatore extra-U.E., con inserimento manuale dei dati della carta d’imbarco, la stessa verrà considerata a tutti gli effetti come vendita a viaggiatore U.E. In caso di anomalia temporanea della lettura ottica delle carte d’imbarco, può essere prevista la possibilità di inserimento manuale dei dati delle carte d’imbarco da parte degli addetti alle vendite, ma solo per vendite a viaggiatori U.E. o a soggetti non muniti di carta di imbarco e, comunque, la registrazione della vendita sul sistema informatico dovrà dare evidenza delle operazioni per cui sono stati inseriti manualmente i dati della carta d’imbarco dall’addetto del DFS. Per ogni vendita, il sistema del gestore dovrà altresì registrare l’addetto del DFS (matricola o altro identificativo) che ha curato la vendita e provveduto a registrare l’operazione in cassa. Eventuali annullamenti/rettifiche dovranno risultare in forma chiara, leggibile e verificabile in ogni momento e, anche in tali evenienze, la registrazione dovrà dare evidenza dell’operatore del DFS (matricola o codice) che li ha effettuati. Per i prodotti di cui al paragrafo 1, tutte le introduzioni/estrazioni dal DFS devono essere immediatamente registrate sul sistema informatico, in modo da consentire l’aggiornamento delle giacenze contabili dei singoli prodotti e la possibilità di verificarne la corrispondenza con le giacenze fisiche esistenti nel DFS.”.

Riguardo alle modalità di approvvigionamento, occorre distinguere a seconda che si tratti di merce unionale o non unionale.

Acquisto di merce in posizione unionale

Per gli acquisti da fornitori nazionali, l'introduzione deve avvenire sulla base di dichiarazione di esportazione intestata al fornitore nazionale. Le fatture emesse dai fornitori nazionali recheranno quale titolo di non imponibilità l'articolo 8, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/72. 
Per gli acquisti da fornitori di altri Stati membri, l'acquisizione di questa merce avviene nel rispetto degli adempimenti e degli obblighi dettati in particolare dagli artt. 46 e seguenti del D.L. 30.8.1993, n. 331, convertito dalla legge 29.10.93, n. 427. Il gestore deve quindi svolgere la procedura acquisti intracomunitari.
L'introduzione dei prodotti deve avvenire sulla base di dichiarazione di esportazione intestata al gestore. 
Nel caso di merce esportata direttamente dal gestore del DFS (esportatore), previo acquisto intracomunitario della stessa, alla dichiarazione di esportazione sarà allegata una fattura pro-forma emessa dallo stesso. 
Trattandosi di prodotti sottoposti ad accisa, per la relativa circolazione in regime sospensivo dovranno essere osservate le pertinenti disposizioni dell’articolo 6 del testo unico accise di cui al D.Lgs. 504 del 1995.

Acquisto di merce in posizione NON unionale (merce “allo stato estero”)
L'introduzione dei prodotti deve avvenire sulla scorta di documento di transito, anche nel caso di merce proveniente da depositi doganali. 

Si tratta di merce che:

• arriva in Italia da Paese extra Ue e che viene dichiarata per il transito con introduzione nel DFS;
• arriva in Italia da altro Paese Ue, scortata a T1, e che viene dichiarata per il transito con introduzione nel DFS;
• trasferita da deposito doganale italiano.

Le merci così introdotte nei duty free shops sono da considerarsi in sospensione di tutte le imposte, dazi, IVA ed accise. 

Il regime di transito verrà appurato dalla dogana competente, salvo i controlli disposti dal sistema STRADA, sulla base della dichiarazione di introduzione nel DFS da parte del gestore. La Dogana avrà cura di annotare sul sistema STRADA l'avvenuta introduzione nel DFS interessato. 

Estrazione di merci precedentemente introdotte nel DFS 

Nei casi in cui il gestore debba estrarre merci invendute, precedentemente introdotte nel DFS, lo stesso procederà ad un'operazione di importazione con pagamento dei relativi diritti ovvero ad altra formalità doganale, qualora la merce abbia una destinazione diversa dall'importazione (ad esempio: reintroduzione in deposito doganale). 

Dichiarazione doganale di importazione riepilogativa per le vendite di alcolici senza contrassegno a viaggiatori U.E. 

Con cadenza non superiore a 10 giorni, i gestori, sulla base di un riepilogo delle vendite effettuate nel periodo, presentano una dichiarazione doganale di importazione riepilogativa, al fine di corrispondere gli importi delle imposte dovute a titolo di dazio (per merci in posizione non unionale prima dell'introduzione nel DFS), accisa (nel caso di alcolici senza contrassegno) e IVA gravanti sugli alcolici venduti a viaggiatori U.E. 

Alla dichiarazione di importazione riepilogativa, il gestore allegherà una fattura pro-forma. Nel caso di esito VM disposto dal circuito doganale di controllo per la dichiarazione di importazione riepilogativa, lo stesso verrà trattato come CD (trattandosi di dichiarazione successiva).

In caso di CD, il funzionario delegato al controllo acquisirà dal gestore il prospetto di liquidazione predisposto dallo stesso ai fini della dichiarazione doganale (qualora i dati richiesti non siano già presenti nella fattura pro-forma), contenente la distinta degli articoli venduti nel periodo a viaggiatori U.E. con i relativi importi (subtotali) e la liquidazione dei tributi con le relative aliquote applicabili. 

Riguardo a quanto sopra esposto, come sappiamo, in Dogana, al fine di minimizzare i rischi di carattere fiscale, sanitario, etc. è stato istituito il sistema centralizzato di analisi dei rischi, il cosiddetto Circuito Doganale di Controllo che consente di individuare il livello di rischio associato alla tipologia di merce movimentata e, quindi, la tipologia di controllo che il funzionario doganale è chiamato ad eseguire. Questa procedura informatizzata fornisce parametri e profili di rischio utili ad orientare, in modo preciso ed efficace, l’attività di verifica. Tale attività è disciplinata dall’articolo 188 del Codice Doganale dell’Unione e viene condotta dalle autorità doganali del territorio ove la dichiarazione doganale viene trasmessa. Questa prevede differenti tipologie di controllo:

1. Controllo Documentale – CD ovvero l’esaminazione della dichiarazione presentata e dei documenti di accompagnamento accertando la qualità, la quantità, il valore e l’origine delle merci;
2. Controllo Scanner – CS ovvero la scansione del mezzo di trasporto con la conseguente verifica della compatibilità tra il carico e la dichiarazione presentata;
3. Visita Merci – VM ovvero il controllo documentale accompagnato dalla visita totale o parziali delle merci.

Sempre che non siano rilevati errori, al termine del controllo, il funzionario provvederà alla registrazione dell'avvenuto svincolo annotando su AIDA la dicitura: "Liquidazione diritti DFS conforme alla fattura pro-forma allegata". 

Requisiti per poter operare come DFS semplificato 

Oltre all'autorizzazione ex articolo 67 del D.Lgs. n. 141/2024, il modello del DFS semplificato presuppone l'utilizzo di specifiche semplificazioni previste dalla normativa doganale unionale e consequenziali all'ottenimento da parte del gestore della qualifica AEO-C. 

Le semplificazioni necessarie al funzionamento del modello DFS semplificato sono le seguenti: 
- la dichiarazione semplificata per le operazioni di esportazione di cui all'articolo 182.1 
CDU (Iscrizione nelle scritture del dichiarante); 
- l'esonero dalla presentazione delle merci ex articolo 182.3 CDU; 
- la semplificazione della compilazione di dichiarazioni in dogana relative a merci classificate in sottovoci tariffarie diverse, ex articolo 177 CDU ai fini della dichiarazione di esportazione complementare riepilogativa. 

L'Ufficio delle Dogane che rilascia l'autorizzazione ed è competente per il controllo sulla corretta gestione del DFS, deve essere sia dogana di esportazione che dogana di uscita.

I prodotti, ad eccezione dei prodotti alcolici non contrassegnati, sono introdotti nel DFS semplificato in posizione unionale, senza quindi formalità doganali e restano tali fino al momento della loro iscrizione nelle scritture del dichiarante per l'esportazione. 

Obblighi del gestore 

In considerazione della natura dell'autorizzazione a gestire un DFS semplificato, il gestore, in quanto autorizzato a presentare una dichiarazione in dogana sotto forma di iscrizione nelle scritture del dichiarante ex articolo 182.1 CDU, è tenuto al rispetto dei seguenti obblighi (articolo 234 del Regolamento di esecuzione UE n. 2447/2015, d'ora in avanti R.E.): 
a) registrare nella propria contabilità, al momento della vendita a viaggiatore extra U.E. almeno le indicazioni di una dichiarazione doganale semplificata; 
b) su richiesta dell'ufficio doganale di controllo, mettere a disposizione le indicazioni della dichiarazione in dogana iscritte nelle scritture e ogni documento di accompagnamento, salvo che le autorità doganali abbiamo autorizzato il dichiarante a fornire un accesso informatizzato diretto a tali indicazioni nelle proprie scritture;
c) mettere a disposizione dell'ufficio doganale di controllo le informazioni sulle merci che sono soggette a restrizioni e divieti;
d) presentare la dichiarazione complementare di esportazione riepilogativa all'ufficio doganale di controllo, secondo le modalità ed entro il termine fissato nell'autorizzazione.

Documento di vendita

Vendite a viaggiatori extra-U.E. 
Nel caso di vendita a viaggiatori extra U.E., la registrazione della vendita con emissione del relativo documento equivale a dichiarazione di esportazione mediante iscrizione nelle scritture del dichiarante e contestuale introduzione nel DFS. 

Il documento di vendita è da considerarsi una riproduzione cartacea dei dati della dichiarazione di esportazione semplificata, avvenuta mediante iscrizione nei registri del dichiarante. 

In luogo della fattura da allegare alla dichiarazione, il documento di vendita è da considerarsi anche quale scontrino fiscale ex articolo 7 – bis del Dpr n. 633/1972 ai fini della registrazione del relativo incasso. Esso, è altresì, documento valido al fine di eventuali controlli doganali sulla effettiva uscita dei beni insieme al viaggiatore extra-U.E. e per consentire di verificare la legittimità del possesso di beni allo stato estero negli spazi doganali, con particolare riferimento ai prodotti alcolici privi di contrassegno. 

I dati della dichiarazione semplificata iscritta nei registri del gestore e che dovranno essere riprodotti sul documento di vendita, e per i quali si potranno utilizzare anche le codifiche internazionali ove applicabili, dovranno essere almeno i seguenti: 
- dati identificativi del DFS; 
- numero progressivo del documento emesso; 
- data e ora (ora e minuti) dell'emissione del documento di vendita; 
- dati identificativi (matricola o codice) dell'operatore del DFS che ha provveduto alla registrazione dell'operazione; 
- codice PNR (booking reference, reservation number, ecc.) 
- numero e data del volo; 
- aeroporto di destinazione; 
- codici dei prodotti venduti con relativa quantità e subtotale; 
- importo totale corrisposto dal viaggiatore.

Si ribadisce che i dati della carta d'imbarco del viaggiatore extra-U.E. devono obbligatoriamente essere acquisiti mediante sistemi automatizzati di lettura ottica. 
La numerazione dei documenti relativi a vendite a viaggiatori extra U.E. deve essere progressiva e distinta dalla numerazione relativa alle altre vendite. 
In alternativa, l'Ufficio delle Dogane competente può autorizzare una numerazione unica solo qualora il sistema contabile del gestore sia in grado di produrre elenchi specifici per:
- vendite a viaggiatori extra U.E.; 
- vendite a viaggiatori U.E. di prodotti alcolici di cui al paragrafo 1 
- vendite a viaggiatori U.E. o a soggetti non muniti di carta d'imbarco, di merci diverse da quelle di cui al paragrafo 1.

In considerazione della natura e delle attività svolte dal DFS semplificato, tenuto conto che lo stesso è ubicato all'interno degli spazi doganali e che tali spazi sono soggetti alla vigilanza della dogana, lo svincolo delle esportazioni nel caso delle esportazioni mediante iscrizione nelle scritture è immediato. 
Atteso poi che, di norma, le vendite dei DFS a viaggiatori extra-U.E. sono continue, gli eventuali controlli delle operazioni di esportazione, possono essere organizzati e pianificati dalla Dogana con la previsione di una presenza temporanea di funzionari presso il DFS (vedi paragrafo 12.7 - Piano di controllo). 
Per le operazioni di esportazione in argomento, i gestori sono esonerati dall'obbligo di presentare una dichiarazione pre-partenza a norma del paragrafo 1, lettera f, dell'articolo 245 del Regolamento delegato (Reg. UE n. 2015/2446, d'ora in avanti R.D.), in quanto le merci sono trasportate fuori dall'U.E contenute nei bagagli personali dei viaggiatori. 

Vendita a viaggiatori U.E. ed a soggetti non muniti di carta d'imbarco 

Ad eccezione dei prodotti alcolici senza contrassegno, la vendita di merci unionali presenti nel DFS a viaggiatori U.E. ed a soggetti non muniti di carta d'imbarco si configura come una vendita nazionale a tutti gli effetti e, pertanto, il gestore è tenuto al rispetto della normativa fiscale applicabile, sia per le formalità e modalità, sia per il pagamento delle imposte. 

Dichiarazione complementare riepilogativa 

Il gestore del DFS semplificato è tenuto alla presentazione di una dichiarazione complementare riepilogativa a norma dell'articolo 167.1 CDU.

Si evidenzia che a norma del paragrafo 4 del citato articolo 167, l'iscrizione nelle scritture del dichiarante e la dichiarazione complementare riepilogativa, "sono considerate costituire uno strumento unico ed indivisibile", che ha effetto a decorrere dalla data in cui le merci sono iscritte nelle scritture del dichiarante.

Ai sensi del paragrafo 2 dell'articolo 146 R.D., trattandosi di regime di esportazione, la dichiarazione complementare riepilogativa può coprire un periodo di tempo fino a massimo di un mese di calendario. 

Il successivo paragrafo 3 dell'articolo 146, stabilisce che il termine per la presentazione di una dichiarazione complementare riepilogativa è di 10 giorni dalla data in cui termina il periodo di tempo coperto dalla dichiarazione complementare stessa.

Per "periodo di tempo coperto dalla dichiarazione complementare riepilogativa", si intende il periodo (data inizio e fine) durante il quale sono state effettuate le operazioni di esportazione. 

Garanzia

Considerato che i DFS sono da considerarsi depositi doganali, prima dell'avvio della gestione, è richiesto il deposito di una garanzia pari al 30% del valore della merce non unionale detenuta allo stato estero nel DFS. 

In caso di primo avvio di attività, la garanzia del 30% é calcolata sulla base valore delle merci, in base ad una giacenza media dichiarata dal gestore. 

Successivamente all'avvio, la garanzia può essere adeguata su richiesta del gestore oppure a seguito di una verifica dell'Ufficio delle Dogane competente. 

Nel caso dei DFS semplificati, la garanzia va calcolata, ovviamente, solo sui prodotti di cui al paragrafo 1 della presente circolare.
 

Aspetti di carattere generale ai fini Iva

Le forniture di beni eseguite nei confronti delle ambasciate, consolati, organismi internazionali, etc., sono disciplinate dall’articolo 72 del Dpr n. 633/1972, che recepisce nel nostro ordinamento le disposizioni dell’articolo 151 della Direttiva 2006/112/CE.
L’articolo 72 del Dpr n. 633/1972 relativamente alle operazioni in argomento, nel rispetto di alcune condizioni, ne prevede la non imponibilità ai fini dell’Iva.
L’articolo 72 del Dpr n. 633/1972, afferma che:
"1. Agli effetti dell'imposta, le seguenti operazioni sono non imponibili e sono equiparate a quelle di cui agli articoli 8, 8-bis e 9:
a) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle sedi e dei rappresentanti diplomatici e consolari, compreso il personale tecnico-amministrativo, appartenenti a Stati che in via di reciprocità riconoscono analoghi benefici alle sedi e ai rappresentanti diplomatici e consolari italiani;
b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei comandi militari degli Stati membri, dei quartieri generali militari internazionali e degli organismi sussidiari, installati in esecuzione del Trattato del Nord Atlantico, nell'esercizio delle proprie funzioni istituzionali, nonché all'amministrazione della difesa qualora agisca per conto dell'organizzazione istituita con il medesimo Trattato;
b-bis) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei confronti delle forze armate di altri Stati membri dell'Unione europea destinati all'uso di tali forze o del personale civile che le accompagna o all'approvvigionamento delle relative mense, nella misura in cui tali forze partecipano a uno sforzo di difesa svolto ai fini della realizzazione di un'attività dell'Unione europea nell'ambito della politica di sicurezza e di difesa comune;
b-ter) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate verso un altro Stato membro dell'Unione europea e destinate alle forze armate di qualsiasi Stato membro diverso da quello di introduzione, destinati all'uso di tali forze o del personale civile che le accompagna o all'approvvigionamento delle relative mense, nella misura in cui tali forze partecipano a uno sforzo di difesa svolto ai fini della realizzazione di un'attività dell'Unione europea nell'ambito della politica di sicurezza e di difesa comune; 
c) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dell'Unione europea, della Comunità europea dell'energia atomica, della Banca centrale europea, della Banca europea per gli investimenti e degli organismi istituiti dall'Unione cui si applica il protocollo sui privilegi e sulle immunità delle Comunità europee, firmato a Bruxelles l'8 aprile 1965, reso esecutivo con legge 3 maggio 1966, n. 437, alle condizioni e nei limiti fissati da detto protocollo e dagli accordi per la sua attuazione o dagli accordi di sede e sempre che ciò non comporti distorsioni della concorrenza, anche se effettuate nei confronti di imprese o enti per l'esecuzione di contratti di ricerca e di associazione conclusi con l'Unione, nei limiti, per questi ultimi, della partecipazione dell'Unione stessa;
c-bis) le cessioni di beni effettuate nei confronti della Commissione europea o di un'agenzia o di un organismo istituito a norma del diritto dell'Unione europea, qualora la Commissione o tale agenzia od organismo acquisti tali beni o servizi nell'ambito dell'esecuzione dei compiti conferiti dal diritto dell'Unione europea al fine di rispondere alla pandemia di COVID-19, tranne nel caso in cui i beni e i servizi acquistati siano utilizzati, immediatamente o in seguito, ai fini di ulteriori cessioni o prestazioni effettuate a titolo oneroso dalla Commissione o da tale agenzia od organismo. Qualora vengano meno le condizioni previste dal periodo precedente, la Commissione, l'agenzia interessata o l'organismo interessato informa l'amministrazione finanziaria e la cessione di tali beni è soggetta all'IVA alle condizioni applicabili in quel momento; 
d) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dell'Organizzazione delle Nazioni Unite e delle sue istituzioni specializzate nell'esercizio delle proprie funzioni istituzionali;
e) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dell'Istituto universitario europeo e della Scuola europea di Varese nell'esercizio delle proprie funzioni istituzionali;
f) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli organismi internazionali riconosciuti, diversi da quelli di cui alla lettera c), nonche' dei membri di tali organismi, alle condizioni e nei limiti fissati dalle convenzioni internazionali che istituiscono tali organismi o dagli accordi di sede.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 trovano applicazione per gli enti ivi indicati alle lettere a), c), d) ed e) se le cessioni di beni e le prestazioni di servizi sono di importo superiore ad euro 300; per gli enti indicati nella lettera a) le disposizioni non si applicano alle operazioni per le quali risulta beneficiario un soggetto diverso, ancorche' il relativo onere sia a carico degli enti e dei soggetti ivi indicati. Il predetto limite di euro 300 non si applica alle cessioni di prodotti soggetti ad accisa, per le quali la non imponibilita' relativamente all'imposta opera alle stesse condizioni e negli stessi limiti in cui viene concessa l'esenzione dai diritti di accisa.
3. Le previsioni contenute in trattati e accordi internazionali relative alle imposte sulla cifra di affari si riferiscono all'imposta sul valore aggiunto.

Aspetti di carattere generale ai fini accise

L’articolo 17 del D.Lgs. n. 504/1995 - esenzioni, afferma che:

"1. I prodotti soggetti ad accisa sono esenti dal pagamento della stessa quando sono destinati:
a) ad essere forniti nel quadro di relazioni diplomatiche o consolari;
b) ad organizzazioni internazionali riconosciute ed ai membri di dette organizzazioni, nei limiti ed alle condizioni fissate dalle relative convenzioni o accordi;
b-bis) alle forze armate di qualsiasi altro Stato membro dell'Unione europea, per gli usi consentiti, nella misura in cui tali forze partecipano a uno sforzo di difesa svolto ai fini della realizzazione di un'attività dell'Unione europea nell'ambito della politica di sicurezza e di difesa comune, con esclusione delle Forze armate nazionali;
c) alle Forze armate di qualsiasi Stato che sia parte contraente del Trattato del Nord Atlantico, per gli usi consentiti, con esclusione delle Forze armate nazionali;
d) ad essere consumati nel quadro di un accordo stipulato con Paesi terzi o con organizzazioni internazionali che consenta per i medesimi prodotti anche l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto.
2. Le esenzioni di cui al comma 1 si applicano alle condizioni e con le modalità stabilite dalla normativa nazionale. La stipula di accordi che prevedano esenzioni dai diritti di accisa deve essere preventivamente autorizzata dal Consiglio della Unione europea, con l'osservanza della procedura all'uopo prevista.
3. Le forze armate e le organizzazioni di cui al comma 1 sono abilitate a ricevere da altri Stati membri prodotti in regime sospensivo con il documento amministrativo elettronico di cui all'articolo 6, comma 5, e con un certificato di esenzione conforme al formulario adottato dalla Commissione con atti di esecuzione ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 3, della direttiva (UE) 2020/262.
3-bis. Le disposizioni relative all'articolo 6, commi 5 e 6, non si applicano alla circolazione di prodotti sottoposti ad accisa in regime sospensivo destinati alle forze armate di cui al comma 1, lettera c), nell'ambito di una procedura che si fonda direttamente sul trattato Nord Atlantico, salvo quanto diversamente disposto da eventuali accordi stipulati ai sensi dell'articolo 12, paragrafo 4, della direttiva (UE) 2020/262.
4. La colorazione o marcatura dei prodotti destinati ad usi per i quali sono previsti regimi agevolati o l'applicazione di una aliquota ridotta sono stabilite in conformità alle norme comunitarie adottate in materia e sono eseguite, di norma, negli impianti gestiti in regime di deposito fiscale. In luogo della marcatura, può essere previsto il condizionamento in recipienti di determinata capacità. 
(….)”. 

Aspetti di carattere operativo

Al fine di poter emettere fattura senza applicazione dell’Iva, ai sensi dell’articolo 72 del Dpr n. 633/1972 e di non versare l’accisa eventualmente dovuta, è necessario comprovare che il soggetto destinatario ha titolo a beneficiare dell’agevolazione. 
Riguardo agli adempimenti da espletare, valgono le regole generali, con alcuni adeguamenti.

Essi possono essere così riepilogati:

• ricevimento dell’ordine e della documentazione idonea a dimostrare il diritto dell’acquirente a beneficiare dell’agevolazione;
• predisposizione dei colli e invio della merce;
• in relazione all’invio dei beni, ai fini delle accise, occorre emettere i documenti previsti, in funzione del luogo di destinazione della merce: 
  o    invio alla sede italiana dell’organismo: emissione documenti per la circolazione nazionale;
  o    invio in altro Paese Ue: 
      piccolo produttore di vino: emissione MVV-E;
      produttore dotato di deposito fiscale: emissione e-AD;
      commerciante di vino speditore certificato: e- DAS unionale;
  o    invio in Paese extra Ue: 
      Con uscita da dogana italiana: emissione dei documenti previsti per la circolazione nazionale;
      Con uscita da dogana di altro Paesi Ue: a seconda della natura dello speditore, MVV o e-AD o e-DAS unionale;
• Fatturazione attiva: 
  o    Nel caso di invio alla sede italiana dell’organismo: emissione di fattura elettronica, per operazione non imponibile articolo 72 del Dpr n. 633/1972, con invio all’organismo di copia analogica della stessa (copia di cortesia);
  o    Nel caso di invio in altro Paese Ue: emissione di fattura cartacea o PDF allegato a e-mail per operazione non imponibile articolo 72 del Dpr n. 633/1972; NO modello Intrastat; trasmissione dei dati della fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, natura N3.4; reperimento della prova di cessione intracomunitaria;
  o    Nel caso di invio in Paese extra Ue: emissione di fattura cartacea o PDF allegato a e-mail per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972, con presentazione della dichiarazione di esportazione e reperimento della prova di avvenuta esportazione;
• Registrazione della fattura nel registro fatture emesse.

Nella tabella che segue viene indicata la documentazione probatoria per tipologia di operazione e per destinazione dei beni.

Al riguardo si evidenzia che la direttiva 2025/425/UE ha introdotto nella direttiva 2006/112/CE l’articolo 151-bis, il quale prevede la sostituzione dell’attuale certificato cartaceo, reso obbligatorio dall’articolo 151 di tale ultima direttiva e riportato nell’Allegato II del Regolamento UE 282/2011, con un certificato elettronico, riportato nell’Allegato II del Regolamento UE 2025/428.

Tale certificato elettronico deve essere rilasciato da colui che riceve la cessione di beni o la prestazione di servizi. Viene inoltre individuato il set di dati minimo da indicare nel documento.

Le nuove disposizioni sono applicabili dal 1° luglio 2031. Tuttavia, viene prevista la possibilità di continuare a utilizzare la versione cartacea del certificato, fino al 30 giugno 2032.  

L’articolo 71 del Dpr n. 633/1972, afferma che:
“Le disposizioni degli articoli 8 e 9 si applicano alle cessioni eseguite mediante trasporto o consegna dei beni nel territorio dello Stato della Città del Vaticano, comprese le aree in cui hanno sede le istituzioni e gli uffici richiamati nella convenzione doganale italo - vaticana del 30 giugno 1930, e in quello della Repubblica di San Marino, ed ai servizi connessi, secondo modalità da stabilire preventivamente con decreti del Ministro per le finanze in base ad accordi con i detti Stati  (…)”.

Vendita a clienti della Repubblica di San Marino

ASPETTI DI CARATTERE GENERALE

Sotto il profilo dell’Iva, le regole da osservare nei rapporti con la Repubblica di San Marino sono dettate dal Dm 21 giugno 2021.

Sotto il profilo delle accise, l’articolo 1 del D.Lgs. N. 504/1995 (TUA) afferma che:
“3. Ai fini dell'applicazione del presente testo unico:
c) le operazioni effettuate in provenienza o a destinazione:
4) della Repubblica di San Marino, sono considerate come provenienti dalla, o destinate alla, Repubblica italiana. Le suddette operazioni devono essere perfezionate presso i competenti uffici italiani con l'osservanza delle disposizioni finanziarie previste dalla Convenzione di amicizia e buon vicinato del 31 marzo 1939, resa esecutiva con la legge 6 giugno 1939, n. 1320, e successive modificazioni;(…)”.

In pratica, il territorio della Repubblica di San Marino (RSM), sotto il profilo accise, viene considerato territorio dello Stato Italiano.
Nella Repubblica di San Marino non risultano essere presenti imprese che vendono vino e altre bevande alcoliche all’ingrosso o al dettaglio, operanti come deposito fiscale o destinatario registrato. 
Le imprese dotate di codice d’accisa (ad esempio: per commercio di prodotti petroliferi) hanno un codice di accisa rilasciato dalla Dogana di Bologna e versano l’accisa a favore dello Stato italiano.

Per le spedizioni di vino e di altre bevande alcoliche a clienti della RSM, risulta che:

• NON è possibile appoggiare la spedizione su un codice d’accisa della RSM;
• NON è possibile emettere l’e-AD;
• Occorre vendere i prodotti ad “accisa assolta” ed emettere i documenti previsti per la circolazione nazionale.

Nella presente scheda vengono esaminate solo le vendite nei confronti di operatori economici della Repubblica di SM.
Per quanto riguarda la vendite nei confronti di consumatori finali della Repubblica di SM, ci si limita ad affermare quanto segue:

• L’articolo 38 quater del Dpr n. 633/1972 - Sgravio dell'imposta per i soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità Europea, con trasporto dei beni all’estero da parte dei turisti stessi, non trova applicazione nei rapporti con i consumatori finali della Repubblica di SM; le relative cessioni sono quindi da considerare come cessioni interne all’Italia, con le relative conseguenze fiscali (applicazione dell’Iva, etc.);
• Nel caso di vendita a distanza nei confronti di consumatori finali della Repubblica di SM, sino ad una determinata soglia annuale (28.000,00 euro) viene applicata l’Iva italiana, salvo opzione per l’applicazione dell’imposta monofase della Repubblica di SM; oltre tale soglia l’impresa italiana venditrice deve registrarsi presso l’Ufficio Tributario della Repubblica di SM e applicare l’imposta monofase di tale Paese.
   

ASPETTI DI CARATTERE PROCEDURALE

In caso di vendita di vino o di bevande alcoliche nei confronti di operatori economici della Repubblica di SM, occorre svolgere la seguente procedura:

• Il cliente della RSM trasmette all’impresa italiana il proprio numero identificativo fiscale (si tratta del C.O.E. – Codice Operatore Economico); tale numero può essere anche contenuto nell’ordine di acquisto ed è verificabile mediante accesso al Registro delle Imprese della Repubblica di San Marino;
• L’impresa italiana predispone il DDT  (Documento di Trasporto) in 2 esemplari (in 3 esemplari se il trasporto è eseguito da un vettore) con indicazione della causale del trasporto (come suggerito dalla Circolare 16 settembre 1996, n. 225/E, punto 2.5). Sul DDT, oltre al numero, occorre indicare i dati previsti dal Dpr n. 472/1996 (data, generalità del cedente, del cessionario e dell'eventuale incaricato del trasporto, nonché descrizione della natura, della qualità e della quantità dei beni ceduti);
• IT emette fattura elettronica nei confronti del cliente della Repubblica di SM, per operazione non imponibile ai sensi dell’articolo 8/1/a e dell’articolo 71 del Dpr n. 633/1972 e la trasmette allo SDI, indicando sulla stessa:
  •    Il numero e la data della fattura elettronica
  •    Il numero identificativo comunicato dal cliente della Repubblica di San Marino (COE di 5 cifre); senza indicare SM;
  •    Il codice destinatario: “2R4GTO8 “
  •    Il Tipo di documento:  TD24
  •    La data di effettuazione dell’operazione di cessione 
  •    Il riferimento al numero e alla data del DDT
  •    La natura dell’operazione: N3.3 – non imponibili – cessioni verso San Marino
  •    Etc.
  NB: In dichiarazione Iva l’operazione considerata verrà rilevata nel rigo VE30, casella 4.
• L’impresa italiana annota la fattura emessa nel registro delle fatture emesse articolo 23 del Dpr n. 633/1972; 
• L’Ufficio Tributario della Repubblica di San Marino una  volta   verificato   il   regolare   assolvimento   dell'imposta (monofase) sull'importazione  convalida la regolarità della fattura e comunica l'esito  del  controllo  al  competente  ufficio  dell'Agenzia  delle entrate attraverso apposito canale telematico e trasmette la fattura al cliente della RSM. 
• L’impresa italiana visualizza   telematicamente l'esito del  controllo  effettuato  dall'ufficio  tributario  di  San Marino attraverso un apposito canale telematico messo a  disposizione dall'Agenzia delle Entrate. Si tratta della propria area riservata del portale Fatture e Corrispettivi. E’ possibile vedere oltre alla propria fattura inviata, anche la fattura elettronica convalidata dall’Ufficio tributario di San Marino. 
  NB: dal 1° luglio 2021, NON risulta più necessario trasmettere il Modello Intra cessioni.
• Se entro i quattro mesi successivi all'emissione della  fattura, l’Ufficio  tributario  non  ne   ha   convalidato   la   regolarità, l'operatore economico italiano, nei trenta giorni  successivi  emette nota di variazione per addebito dell’Iva, ai sensi dell'art. 26, comma 1, del Dpr n. 633/1972, senza  il  pagamento  di sanzioni e interessi.

Riguardo alla CONVALIDA, nel Provvedimento Prot. n. 2021/211273 del 5 agosto 2021 viene affermato che:
“3. Cessioni di beni verso San Marino (art. 2 decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze del 21 giugno 2021) 
3.1 Attraverso i servizi di consultazione di cui al punto 2, nel caso di cessioni di beni dall’Italia verso San Marino, oltre ai dati fiscali della fattura elettronica emessa, il cedente italiano visualizza la fattura elettronica inviata dallo stesso verso San Marino, con il relativo esito conseguente ai controlli effettuati dall’Ufficio tributario di San Marino. 
3.2 In caso di esito negativo del controllo da parte dell’Ufficio tributario di San Marino la cessione è assoggettata all’imposta ed è operata la variazione ai sensi dell’articolo 26, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. “
Alla luce di tale affermazione è da ritenere che l’esito di cui si parla sia quello indicato sulla fattura riportata nel portale “FATTURE E CORRISPETTIVI” dell’Agenzia delle Entrate:
Esito: Fattura vidimata.  

Vendita a clienti dello Stato della Città del Vaticano

Comprende gli enti, i dicasteri, le direzioni, i servizi, gli uffici e le aree ove hanno sede le istituzioni e gli uffici richiamati dalla Convenzione Doganale Italo/Vaticana del 30/06/1930 (immobili con privilegio di extraterritorialità e con esenzione da espropriazione e tributi).
Il territorio dello Stato della Città del Vaticano è posto fuori:

• dal territorio doganale unionale, come definito dal Regolamento (UE) n. 952/2013;
• dal territorio Iva, come  definito dall’articolo 6 della Direttiva 2006/112/CE; norma  recepita nell’ordinamento italiano dall’art. 7, comma 1, lett. b) del DPR n. 633/1972;
• e dal territorio accise, come definito dall’articolo 4 della Direttiva (UE) 2020/262, norma recepita nell’ordinamento italiano dall’articolo 1 del D.Lgs. n. 504/1995.

Tra l’Italia e lo Stato della Città del Vaticano, dal 1° agosto 1930, è in vigore una Convenzione doganale. 
Riguardo ai Rapporti con lo Stato della Città del Vaticano, sino ad oggi, non è stato emanato alcun decreto attuativo.
Occorre quindi attenersi alle disposizioni contenute nell’articolo 71 del Dpr n. 633/1972.

Nel caso di cessione di bevande alcoliche nei confronti di clienti (operatori economici o consumatori finali) dello Stato della Città del Vaticano occorre osservare la seguente procedura: 

• Auto-dichiarazione attestante diritto all’esenzione IVA con attestazione del Pontificium Opus a Propagatione Fidei;
• Emissione dei documenti previsti per la circolazione nazionale;
• Emissione fattura per operazione non imponibile IVA ai sensi dell’articolo 71 e dell’articolo  8 del Dpr n.  633/1972;
• Trasmissione dei dati della fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, natura operazione N3.1;
• Ritorno della fattura nazionale emessa recante il timbro rosso e la firma dell’addetto dell’Ufficio merci dello Stato del Vaticano, con attestazione di regolare entrata delle merci in Vaticano (“visto entrata”).

Al riguardo, la Risoluzione Min. Finanze 19.1.1976 n. 520877, afferma che:
“Oggetto: Esportazioni nello Stato della Città del Vaticano.

Nel far presente che alcune aziende sono fornitrici di birra ad Enti ed Organismi dello Stato della Città del Vaticano, è stato chiesto di conoscere le modalità che dette aziende debbono osservare per poter fruire, agli effetti dell'IVA, delle agevolazioni previste dalla normativa di tale tributo in materia di esportazioni.
Esaminata la questione, la scrivente deve preliminarmente osservare che le forniture di beni allo Stato della Città del Vaticano trovano la loro disciplina fiscale, ai fini dell'IVA, nell'art. 71 del DPR 26-10-1972, n. 633, modificato dal DPR 23-12-1974, n. 687, che prevede l'applicazione dei benefici previsti dai precedenti artt. 8 e 9 secondo modalità che debbono essere stabilite con decreto del Ministro per le finanze.
Ora, poiché non v'è dubbio che le forniture in questione si concretano in operazioni di esportazioni e che, in quanto tali, le stesse rientrano nel campo applicativo delle agevolazioni stabilite dai citati artt. 8 e 9, si ritiene sufficiente, in attesa dell'emanazione del suaccennato decreto ministeriale, che, ai fini di dette agevolazioni, gli operatori interessati dimostrino l'avvenuta introduzione dei beni nel territorio dello Stato della Città del Vaticano mediante apposizione, da parte delle competenti autorità vaticane, del "visto di entrata" dei beni stessi sul duplo della fattura in possesso del venditore nazionale, analogamente, del resto, a quanto richiesto in passato ai fini della cessata IGE.”.  

Aspetti di carattere generale

L’articolo 8, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 afferma che:

"Costituiscono cessioni all'esportazione: a) Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni (…);"

L’articolo 58 del Dl n. 331/1993, afferma che:

"1. Non sono imponibili, anche agli effetti del secondo comma dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. La disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni".

Condizioni da soddisfare al fine di poter realizzare un'operazione di triangolazione:

• Il cessionario italiano (promotore dell’operazione di triangolazione) deve incaricare il cedente italiano a inviare i beni all’estero “a cura o a nome del cedente”;
• Il cedente italiano deve cedere i beni al proprio cliente italiano (promotore dell’operazione di triangolazione), organizzando e pagando il trasporto della merce all'estero;
• I beni non devono entrare nella disponibilità del cessionario italiano (promotore dell’operazione di triangolazione);
• I beni devono andare all’estero a titolo definitivo (e non solo per subire lavorazioni, etc., con ritorno degli stessi in Italia).

Se le condizioni sopra indicate vengono rispettate, entrambi i soggetti italiani pongono in essere una CESSIONE NON IMPONIBILE, rispettivamente:

• ai sensi dell’articolo 8 comma 1 lettera a del Dpr n. 633/1972, nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue;
• ai sensi dell’articolo 58 (per il cedente italiano) e dell’articolo 41 comma 1 lettera a del Dl n. 331/1993 (per il cessionario italiano - promotore dell’operazione di triangolazione), nel caso di invio dei beni in altro Paese Ue. 

Riguardo a tale ultima operazione si osserva che, in conseguenza dell’entrata in vigore delle disposizioni comunitarie sulle operazioni a catena (Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre  2018), a partire dal 1° gennaio 2020, l’applicazione dell’articolo 58 del Dl n. 331/1993 (il quale, secondo l’Agenzia delle entrate, presuppone che il trasporto dei beni all’estero sia a carico del primo cedente della catena – IT1), è suscettibile di causare contestazioni da parte dell’Autorità fiscale del Paese di destinazione nei confronti del promotore dell’operazione IT2. In pratica, tale Autorità fiscale può sostenere che essendo la cessione con trasporto quella posta in essere da IT1 nei confronti di IT2, quest’ultimo avrebbe dovuto identificarsi nel Paese di arrivo dei beni al fine di svolgere la procedura acquisti intracomunitari, e nei Paesi che per le cessioni interne  di beni non prevedono il reverse charge (ad esempio, la Germania), emettere fattura con Iva nei confronti del cliente finale.

Alla luce delle sopra esposte considerazioni è consigliabile che il trasporto sia posto a carico di IT2 e che IT1 venda i beni con resa EXW o FCA, emettendo fattura con Iva o per operazione non imponibile articolo 8/1/c del Dl n. 331/1993 (nel caso in cui IT2 abbia trasmesso dichiarazione d’intento).

Nel seguito, per completezza, si procede comunque a descrivere tale procedura ritenuta rischiosa per il promotore dell'operazione triangolare.

Ai fini delle accise le relative procedure devono essere svolte dal primo cedente italiano

Beni inviati in altro Paese UE (procedura rischiosa, per IT2, nel Paese di arrivo)

Esempio: Società italiana IT2 vende vino a clienti di altro Paese Ue dando incarico ai suoi fornitori, Piccoli Produttori di vino IT1, di inviarlo direttamente a tali clienti.

Procedura:

• Il cliente estero soggetto passivo d’imposta (ristoranti, enoteche, etc.) ordina il vino alla società italiana IT2;
• La società italiana IT2 indica al cliente estero gli estremi dello speditore della merce, ai fini accise (piccolo produttore);
• Il cliente estero deve chiedere alla propria Autorità fiscale l’autorizzazione al ricevimento della partita di vino (“destinatario registrato occasionale”) garantendo il pagamento dell'accisa dovuta nel Paese di destinazione; l'Autorità fiscale attribuisce un codice d'accisa temporaneo al cliente estero e rilascia la prevista autorizzazione; il cliente estero invia l’autorizzazione alla società italiana IT2;
• La società italiana IT2 dà incarico al piccolo produttore IT1 di inviare il vino all’estero e gli rigira copia dell’autorizzazione inviata dal cliente;
• Il piccolo produttore IT1 spedisce il vino all’estero, con emissione del modello MVV-E,  recante in allegato la copia dell’autorizzazione; emette fattura elettronica nei confronti della società italiana (non imponibile articolo 58 del Dl n. 331/1993);
• La società italiana IT2, verifica l’esistenza e la correttezza del numero identificativo Iva comunicato dal cliente estero ed emette fattura nei confronti del cliente estero per “operazione non imponibile, articolo 41, comma 1, lettera a, del Dpr n. 331/1993; essa, in virtù di tale operazione, si crea un plafond libero pari al margine realizzato e un plafond vincolato pari al costo della merce;
• La società italiana IT2 presenta il modello Intra 1 bis;
• Il Piccolo Produttore IT1 e la società italiana IT2 devono entrare in possesso delle prove di cessione intracomunitaria;
• La società italiana IT2 trasmette i dati della fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX, natura operazione N3.2;
• Il Piccolo Produttore IT1 entro il giorno 5 del mese successivo a quello di riferimento presenta la distinta delle spedizioni fatte verso altro Paese Ue.
   

Invio dei beni in Paese extra UE
Continua, invece, ad essere pienamente valida, secondo le vecchie modalità, l’operazione di triangolazione in esportazione.

Procedura:

• Commerciante italiano di vino ALFA SRL, a seguito di trattativa con cliente USA e con un produttore italiano di vino BETA SRL,  stipula il contratto di fornitura con il cliente USA; resa DAP aeroporto JFK New York;
• ALFA SRL acquista la merce da BETA SRL, con la condizione Incoterms 2020  DAP aeroporto JFK New York, dando incarico allo stesso di inviarla in tale luogo;
• BETA SRL stipula il contratto di trasporto aereo + il contratto di assicurazione trasporto merci da Milano Malpensa all’aeroporto JFK New York;
• ALFA SRL emette fattura di cessione all’esportazione nei confronti dell’impresa USA, per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972;
• ALFA SRL prende contatto con lo spedizioniere doganale, incaricandolo di svolgere la procedura doganale di esportazione;
• ALFA SRL  invia allo spedizioniere doganale la fattura di vendita nei confronti del cliente USA e la restante documentazione (certificato di origine, certificato di analisi, etc.)
• Lo spedizioniere doganale carica nel sistema AIDA la dichiarazione di esportazione, indicando: 
  o    Come Ufficio Doganale di esportazione,  la Dogana di Torino;
  o    Come Ufficio Doganale di uscita, la Dogana di Malpensa Centrale;
  o    L’informazione (“stringa”) che la merce è stata fornita da BETA SRL , fattura n. … del ….;
• Il vettore terrestre ritira la merce presso BETA SRL e la porta alla Dogana di Torino; 
• BETA SRL  emette fattura elettronica di cessione e DDT; sul DDT indica: 
  o    Cedente: estremi di BETA SRL;
  o    Cessionario: estremi di ALFA SRL;
  o    Causale: merce destinata all’esportazione negli USA – esportazione triangolare;
  o    Descrizione: merce consegnata per ordine e conto di ALFA SRL.
• La Dogana di Torino emette il DAE e lo consegna al trasportatore terrestre;
• Il trasportatore terrestre trasporta la merce a Milano Malpensa ed esibisce il DAE alla Dogana di Malpensa (relativamente al DAE è prevista la sua soppressione; presumibilmente verrà sostituito da un QR code);
• La Dogana legge (a mezzo scanner) l’MRN e trasmette il risultato di uscita alla Dogana di Torino e il messaggio IVISTO allo spedizioniere doganale e all’esportatore ALFA SRL, con caricamento nel suo cassetto doganale; in futuro, presumibilmente verrà anche trasmesso al primo cedente (nel caso specifico BETA SRL), con caricamento nel suo cassetto doganale;
• ALFA SRL trasmette il DAE a BETA SRL, la quale esegue la ricerca del risultato di uscita a mezzo MRN, stampa il medesimo e lo tiene agli atti;
• BETA SRL annota sul registro delle fatture emesse e in contabilità generale la fattura emessa nei confronti di ALFA SRL.
• ALFA SRL annota sul registro degli acquisti e in contabilità generale la fattura emessa nei suoi confronti da BETA SRL;
• ALFA SRL annota sul registro delle fatture emesse e in contabilità generale la fattura emessa nei confronti del cliente USA. 

Aspetti di carattere generale

Nella pratica degli affari hanno raggiunto un’ampia diffusione i casi di imprese italiane che inviano beni ai propri clienti esteri con passaggio della proprietà degli stessi (beni) all’atto del prelievo da parte dei clienti medesimi.
E così pure i casi di imprese italiane che ricevono beni inviati dai propri fornitori esteri con passaggio della proprietà dei beni all’atto del loro prelievo.
L’Agenzia delle Entrate italiana, riguardo ai contratti in argomento, nelle Risoluzioni pronunciate sino al 31 dicembre 2019, ha sempre fatto riferimento alla nozione di “consignment stock”.
Nelle Risoluzioni successive, in genere, ha invece fatto riferimento alla nozione di «call off stock».
In base a tale contratto, i beni vengono inviati al cliente estero con effetto traslativo sospeso sino all’atto del prelievo da parte del cliente stesso: i beni sono a disposizione del cliente estero ricevente. Viceversa nel caso di fornitori esteri.
Il contratto di call off stock, sotto il profilo giuridico, presenta notevoli affinità con il contratto estimatorio di cui all’articolo 1556 del codice civile.
Secondo tale norma: “Con il contratto estimatorio una parte consegna una o più cose mobili all’altra e questa si obbliga a pagare il prezzo, salvo che restituisca le cose nel termine stabilito”. 
Sotto il profilo civilistico si tratta comunque di un contratto atipico, in quanto non espressamente previsto dal nostro codice civile.

Rapporti con clienti di altri Paesi Ue
Evoluzione della normativa

In ambito comunitario, sino al 31 dicembre 2019 sotto il profilo fiscale, la gestione del contratto presentava notevoli differenze tra i singoli Paesi Ue:

• alcuni Paesi prevedevano l’obbligo di apertura di una posizione Iva in loco da parte del fornitore italiano: Danimarca, Estonia, Grecia, Malta (salvo specifica autorizzazione), Polonia (per i beni oggetto di semplice rivendita a terzi), Portogallo, Spagna (se il cliente non era disponibile a svolgere la procedura di acquisto intracomunitario all’atto del ricevimento dei beni) e Svezia;
• Altri Paesi prevedevano l’obbligo di apertura della posizione Iva nel caso in cui la merce «ruotava» lentamente: Austria (se la merce veniva prelevata oltre 6 mesi dall’arrivo) e Francia (se la merce veniva prelevata oltre 3 mesi dall’arrivo);
• Altri Paesi ancora, nel rispetto delle regole previste, non obbligavano il fornitore italiano ad aprire una posizione Iva in loco: Belgio, Bulgaria, Croazia, Cipro, Repubblica Ceca, Finlandia, Germania (a partire dal 2018, a determinate condizioni), Irlanda, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Paesi Bassi, Polonia (nel caso di beni destinati a subire un processo di trasformazione industriale o da utilizzare per prestazioni di servizi), Regno Unito (ante BREXIT) , Romania, Slovacchia, Slovenia, Ungheria.

In data 4 dicembre 2018 viene emanata la Direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, che modifica la Direttiva 2006/112/CE, e inserisce nella stessa (oltre ad altre norme) l’articolo 17-bis, che detta disposizioni in merito al contratto di call off stock.
Tali disposizioni sono entrate in vigore a partire dal 1° gennaio 2020.
L’Italia ha recepito tale Direttiva con circa 2 anni di ritardo, con il DLgs. 5.11.2021 n. 192, entrato in vigore a partire dal 1° dicembre 2021. 
Tale decreto ha introdotto nel Dl n. 331/1993 gli articoli 38 ter e 41 bis,  
La Commissione UE nel mese di dicembre 2019 ha reso disponibili le Note esplicative "2020 Quick Fixes", la cui versione italiana è stata pubblicata nel mese di marzo 2020.

Il contratto in argomento, sotto il profilo dell’Iva, può essere gestito con l’adozione di una delle seguenti due diverse procedure operative:  

• Procedura semplificata: avvalendosi delle disposizioni in tema semplificazione fiscale di cui all’articolo 17-bis della Direttiva 2006/112/CE, le quali consentono di gestire il contratto senza apertura di una posizione Iva nel Paese di destinazione;
• Procedura tradizionale: aprendo una posizione Iva nel Paese del cliente di altro Paese Ue.  

Condizioni da rispettare al fine di poter adottare la procedura semplificata 
Al fine di consentire all’impresa italiana di applicare la procedura semplificata, devono essere soddisfatte alcune condizioni di carattere generale:

• sia il fornitore che l'acquirente destinatario devono essere soggetti passivi (e cioè operatori economici identificati ai fini Iva nei rispettivi Paesi); 
• il fornitore non deve aver stabilito la sede della propria attività economica né deve disporre di una stabile organizzazione nello Stato membro verso cui i beni sono spediti o trasportati; 
• i beni sono trasportati da uno Stato membro a un altro Stato membro allo scopo di esservi ceduti, in una fase successiva all'arrivo, a un acquirente destinatario (con il quale è stato stipulato uno specifico contratto di call off stock); 
• i beni sono spediti o trasportati nel predetto Stato membro di destinazione dal fornitore o da un terzo che agisce per suo conto;
• il fornitore deve registrare la spedizione/il trasporto dei beni nell’apposito registro di cui all’articolo 54-bis del Regolamento UE 282/2011 e dell’articolo 50, comma 5, del Dl n. 331/1993; 
• il fornitore indica il numero di identificazione IVA dell'acquirente destinatario nel proprio elenco riepilogativo (solo tale dato, non il valore dei beni) presentato per il periodo in cui ha luogo il trasporto di detti beni;  per l’Italia si tratta del Modello INTRA 1-SEXIES;
• l'identità e il numero identificativo IVA dell'acquirente destinatario sono noti al fornitore al momento dell'inizio della spedizione o del trasporto (e sono stati quindi indicati nel relativo contratto di call off stock); 
• i beni devono essere prelevati entro 365 giorni dal loro arrivo nel Paese estero; per la gestione di tale termine viene (da sempre) utilizzata la regola FIFO – First In First Out; al fine di rispettare la regola in argomento è opportuno inserire in contratto una clausola idonea a prevedere che all’avvicinarsi di tale termine (ad esempio: superati i 360 giorni di giacenza) i beni in giacenza (che hanno superato tale termine) si considerano prelevati;
• i beni giacenti in regime di call off stock devono essere venduti solo al cliente estero con il quale è stato stipulato il relativo contratto; NON possono quindi essere ceduti a clienti dello stesso Paese o di altri Paesi Ue o di Paesi extra Ue; 
• se tali beni vengono rifiutati dal cliente (in quanto, ad esempio non conformi), gli stessi devono essere fatti ritornare in Italia.

In caso di mancato rispetto di una o più delle condizioni sopra indicate, l’impresa italiana NON è (o cessa dall’essere) abilitata a utilizzare le disposizioni in tema di semplificazione e, al fine di gestire il relativo contratto, deve aprire una posizione Iva nel Paese del cliente estero.

Nel seguito ci si limita a descrivere la procedura semplificata, essendo quella di maggiore utilizzo per le imprese italiane.

Sotto il profilo delle accise, la procedura deve essere integrata in funzione della posizione fiscale dei soggetti tra i quali viene svolta l’operazione:

• spedizione eseguita da piccolo produttore di vino; il medesimo deve emettere l’MVV-E nei confronti di un deposito fiscale o di un destinatario registrato del Paese di destinazione;
• spedizione eseguita da deposito fiscale: il medesimo deve emettere l’e-AD nei confronti di un deposito fiscale o di un destinatario registrato del Paese di destinazione;
• spedizione eseguita da deposito commerciale- speditore certificato: il medesimo deve emettere l’e-DAS nei confronti di un destinatario certificato.

Svolgimento della procedura semplificata
La procedura semplificata viene svolta come segue:

• stipula di contratto scritto di call off stock con il cliente estero (prevedendo nello stesso che la gestione fiscale del contratto viene eseguita applicando la procedura semplificata prevista dall’articolo 17-bis della Direttiva 2006/112/CE e dalle rispettive norme nazionali (per l’Italia: articolo 41-bis del Dl n. 331/1993): NO posizione Iva in loco; il contratto deve prevedere  CHI FA COSA;
• invio al cliente estero della merce prevista in contratto (consigliabile la resa DAP); ai fini della prova di cessione intracomunitaria, raccolta e tenuta agli atti dei documenti relativi al trasporto (ad esempio, trasporto terrestre: 
  •    DDT con causale non traslativa firmato dal conducente dell’automezzo;
  •    lettera di vettura internazionale CMR con timbro e firma dell’impresa italiana mittente e del vettore;
  •    al momento del pagamento della fattura relativa al trasporto, occorre raccogliere e tenere agli atti la fattura del vettore e il documento bancario a conferma del pagamento stesso (completamento delle prove di cessione intracomunitaria).
  Nel caso di spedizione da parte di deposito fiscale o da speditore certificato, la nota di ricevimento vale come prova di cessione intracomunitaria.
• annotazione della merce inviata sull’apposito registro di carico /scarico articolo 54 bis del Regolamento UE 282/2011 e dell’articolo 50, comma 5-bis, del Dl n. 331/1993; la merce resta di proprietà dell’impresa italiana sino al momento del prelievo;
• con riferimento al periodo di spedizione dei beni deve essere presentato il Modello Intra 1-SEXIES, al fine di segnalare l’identità del cliente al quale i medesimi sono trasferiti; 
• Il cliente riceve la merce e la deve custodire con la diligenza del depositario (ed, eventualmente, se previsto in contratto, deve coprire i rischi di furto, incendio, bagnamento, etc. mediante un contratto di assicurazione);
• Il cliente deve annotare i beni sull’apposito registro di carico / scarico di cui all’articolo 54 bis del Regolamento Ue 282/2011; 
• Il prelievo deve avere luogo entro il termine previsto in contratto o, se più breve, entro il termine previsto dalle norme di legge (12 mesi dall’arrivo); per la gestione dei prelievi viene, generalmente, utilizzata la regola FIFO; 
• Eseguito il prelievo lo stesso deve essere tempestivamente comunicato all’impresa italiana (anche in via riepilogativa settimanale, quindicinale, mensile); utile la gestione a distanza mediante accesso dell’impresa italiana al sistema informativo del cliente;
• Sotto il profilo della normativa Iva italiana, con riferimento al prelievo (in genere, con riferimento ai prelievi eseguiti nel corso di un determinato mese solare o di un intervallo temporale più breve: settimana, quindicina, etc.), viene posta in essere una cessione intracomunitaria di beni, con conseguente obbligo di:
  •    emettere fattura di cessione intracomunitaria, per operazione non imponibile ai sensi dell’articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993;
  •    scaricare il registro di carico / scarico di cui all’articolo 54 bis del Regolamento UE 282/2011;
  •    presentare il modello Intra cessioni (Intra 1-bis), sia ai fini fiscali che ai fini statistici;
  •    trasmettere allo SDI  i dati della fattura con il codice destinatario XXXXXXX, natura operazione N3.2;
• L’impresa cliente svolge la procedura acquisti intracomunitari;
• L’impresa cliente deve pagare la fattura entro un determinato termine;
• Gestione dell’eventuale modifica dei prezzi di listino;
• Gestione degli eventuali resi e degli inventari rotativi e/o periodici con gestione delle eventuali discordanze;
• Cessazione del rapporto e gestione della merce residua.
• Etc. 

Rapporti con clienti di Paesi extra Ue

Nei rapporti con clienti di Paesi extra Ue, la procedura adottabile è stata descritta dalla Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005.
L’applicazione di tale procedura richiede tuttavia una verifica preventiva della normativa in vigore nel Paese di destinazione:

• Alcuni Paesi possono pretendere l’identificazione ai fini Iva in loco da parte dell’impresa italiana (è, ad esempio, il caso della Gran Bretagna);
• Altri presentano una normativa complessa che, per il cliente estero, può rendere conveniente l’utilizzo del deposito doganale;
• Etc.

In base alla risoluzione n.58/2005 la procedura si svolge come segue:

• stipula di contratto scritto di call off stock;
• l’impresa italiana dichiara i beni in esportazione definitiva, in base al prezzo di futura vendita, con esibizione in dogana (italiana) di semplice lista valorizzata / fattura pro-forma;
• l’impresa italiana annota i beni su apposito registro di carico / scarico tenuto ai sensi dell’articolo 39 del DPR n. 633/1972;
• i beni giunti nel Paese estero vengono dichiarati:
  per l’importazione definitiva a nome dell’impresa estera. La dogana del Paese estero rilascia bolletta di importazione definitiva a nome dell’impresa estera, con riscossione dell’eventuale dazio, delle imposte statali sui consumi, dei diritti, ecc. previsti dalla normativa doganale e fiscale del Paese estero;
  oppure
• per l’introduzione in deposito doganale / zona franca (soggetto depositante: impresa estera cliente), senza riscossione di diritti;
• I beni, a seconda della soluzione adottata, vengono immagazzinati: 
  •    nel deposito ordinario dell’impresa estera o presso un operatore logistico;
  •    nel deposito doganale / zona franca, dove restano «allo stato estero»..
• Riguardo al prelievo dei beni:
  •    Soluzione deposito ordinario: nel momento in cui l’impresa italiana riceve notizia dell’avvenuto prelevamento dei beni da parte dell’impresa estera (con conseguente passaggio della proprietà degli stessi),  emette fattura di vendita non imponibile all’ IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lettera a), del DPR 633/1972 e scarica il registro di carico / scarico; tale operazione concorre a formare il volume d’affari e il plafond; il prelevamento deve avere luogo entro 365 giorni dall’invio della merce al cliente estero;
  •    Soluzione deposito doganale/ zona franca: in linea generale, l’impresa estera per poter estrarre i beni dal deposito doganale / zona franca, deve disporre della fattura di acquisto degli stessi; essa deve pertanto comunicare all’impresa italiana l’intenzione di prelevare i beni; per il resto vale quanto affermato per il deposito ordinario;
• al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio  la rimanenza di beni esistente all’estero.

Prove di avvenuta esportazione:

L’impresa italiana deve periodicamente (almeno annualmente) eseguire un raccordo tra:

• I beni inviati all’estero, dichiarati in esportazione definitiva in base a lista valorizzata / fattura pro-forma, con le ordinarie prove di esportazione (“risultato di uscita” tramite messaggio IVISTO o tramite accesso al sito ADM e con interrogazione a mezzo MRN), come da annotazioni eseguite sul registro di carico e scarico;
• I beni successivamente ceduti con fatture emesse senza applicazione dell’Iva (“operazioni articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972”); al riguardo si ricorda che deve essere rispettato il limite temporale dei 365 giorni dalla spedizione della merce (di cui all’articolo 6 del Dpr n. 633/1972) o il minor limite fissato in contratto. Regola FIFO.