L’impresa italiana, al fine di garantire la tempestività delle consegne ai propri clienti esteri, può fare ricorso allo strumento del magazzino di consegna.
 Se tale struttura viene utilizzata per consegnare beni che vengono venduti dall’Italia, eventualmente con l’attività di promozione svolta da intermediari indipendenti italiani od esteri, nel Paese estero, ai fini delle imposte sui redditi,  non vengono a realizzarsi gli estremi della stabile organizzazione.
Tale magazzino può essere strutturato in vario modo:

•  secondo una prima modalità, definibile come “pesante”, l’impresa italiana potrebbe decidere di:
  • prendere in locazione o un locale o un semplice spazio attrezzato all’interno di un locale di terzi;
  •  assumere il personale destinato a custodire e a movimentare i beni affidare, in tutto o in parte, tali compiti  a una o più imprese esterne;
  • affidare a trasportatori esterni la consegna fisica dei beni ai clienti finali;

NB: tale modalità di comportamento è da sconsigliare, in quanto potrebbe ingenerare la realizzazione della fattispecie della “stabile organizzazione Iva”. Importanti considerazioni in merito sono contenute nel documento di lavoro del Comitato Iva comunitario n.  968 del 15 maggio 2019, reperibile mediante google: wp 968 quick fixie.pdf

• secondo un’ altra  modalità, definibile come “leggera” (consigliabile ai fini fiscali), l’impresa italiana potrebbe decidere di  stipulare un contratto di deposito e logistica con un’impresa specializzata nel settore, che sia anche titolare di deposito fiscale o che abbia la qualifica di destinatario registrato, incaricandola di svolgere tutto quanto necessario per far giungere a tempo debito i beni ai clienti finali.

Vediamo ora le implicazioni fiscali del magazzino di consegna, distinguendo tra beni inviati in Paesi extra UE e beni inviati in Paesi UE.

Nel caso di invio di beni a un proprio magazzino di consegna all’estero ci si trova in presenza di una situazione che, in ambito Ue, prevede – in linea generale – l’obbligatorietà dell’apertura di una posizione Iva, da parte dell’impresa italiana, nel Paese di invio della merce (fa eccezione a tale regola la Francia, nel caso di beni che vengono ceduti entro 3 mesi dal loro arrivo in Francia).

ESEMPIO

Società italiana, produttrice di vino, depositario autorizzato, intende aprire un magazzino di consegna in Germania avvalendosi dei servizi di un operatore logistico tedesco.

Adempimenti iniziali

In tale fase la società italiana dovrebbe individuare un consulente tedesco di sua fiducia, incaricandolo di:

• aprire una posizione Iva in Germania, in nome e per conto della società italiana (cd. “identificazione diretta”);
•  gestire la posizione Iva tedesca;
• fungere da domiciliatario per eventuali comunicazioni inviate dall’Amministrazione finanziaria tedesca.

La società italiana stipula un contratto di deposito con operatore logistico tedesco depositario autorizzato o destinatario registrato.
 
Ottenuto il numero identificativo Iva in Germania, in Italia, è necessario sottoporlo a verifica al fine di appurarne l'esistenza sulla banca dati VIES - INTRASTAT.

Sempre ai fini Iva:

• è opportuno istituire una serie di numerazione delle fatture attive tedesche, specifica per la Germania;
• occorre predisporre lo stampato delle fatture Germania: carta intestata della società italiana, con riferimento alla posizione Iva tedesca (“Ust n. DE…………….);
•  occorre concordare la procedura operativa (chi fa cosa, come e perché) con il consulente tedesco, facendola validare, in modo espresso, dallo stesso; a tale riguardo si segnala che normalmente le fatture attive vengono emesse dalla stessa società italiana, sullo stampato predisposto ai fini della posizione Iva tedesca e con Iva tedesca, con invio delle stesse:
  • al cliente finale;
  •  al consulente fiscale tedesco.

 
Al fine di monitorare il deposito tedesco, è necessario istituire un collegamento on-line tra:

•  il sistema informatico del depositario tedesco;
•  e il sistema informatico italiano;

in modo che il soggetto preposto alla fatturazione attiva possa emettere le fatture nel rispetto della normativa tedesca.

Adempimenti ricorrenti
 
La società italiana, con riferimento ad ogni spostamento di prodotti dall'Italia alla Germania, al magazzino di consegna, deve:

• emettere fattura, per trasferimento di stock, al costo, dalla partita Iva italiana al numero identificativo Iva tedesco, indicando in fattura la dicitura: “Operazione non imponibile, articolo 41, comma 2, lettera c), del Dl n. 331/1993”;
• trasferire il vino dal deposito fiscale italiano al deposito fiscale tedesco, mediante espletamento della procedura accise;
•  annotare la fattura emessa sul registro fatture emesse italiano;
•  presentare i Modelli Intra 1 e Intra 1 –bis, per segnalare l’avvenuto spostamento del vino  verso in Germania.

 
Il vino giunge al deposito fiscale tedesco;  il depositario autorizzato la prende in carico ed esegue la  notifica di arrivo prevista dalla procedura accise.
Il consulente fiscale tedesco espleta la procedura acquisti intracomunitari.
La procedura continua come segue:

• il cliente tedesco ordina il prodotto;
•  il depositario autorizzato estrae il vino dal deposito, espleta la procedura accise e consegna il vino al cliente tedesco;
• la società  italiana emette fattura nei confronti del cliente tedesco, mediante la posizione Iva aperta in Germania, con applicazione dell’Iva tedesca; tale fattura, come sopra affermato, viene emessa con una specifica serie di numerazione; un esemplare della stessa viene tenuto dalla società italiana, per essere annotato in contabilità generale; un esemplare viene inviato al gestore della posizione Iva estera (consulente fiscale); un terzo esemplare viene inviato al cliente tedesco;
•  il gestore della posizione Iva estera annota la fattura emessa nel registro fatture emesse;
• il gestore della posizione Iva tedesca espleta gli ulteriori adempimenti previsti dalla normativa Iva tedesca (liquidazione periodica dell’Iva, dichiarazione mensile Iva, etc.);
• l’impresa italiana, di concerto con il gestore della posizione Iva del Paese estero, cura il versamento dell’Iva a debito (ad esempio, inviando al medesimo i fondi necessari).

In caso di reso (parziale o totale) del prodotto, l’impresa italiana deve stornare in tutto o in parte la fattura emessa mediante la posizione Iva estera a carico del cliente tedesco, con emissione di nota credito.
Ai fini dell’accisa del Paese estero, viene a formarsi un deposito di prodotti già immessi in consumo, da utilizzare per future forniture.

Il magazzino può essere realizzato secondo due modalità:

1) con beni "allo Stato estero". In questo caso i beni, una volta giunti nel Paese estero, vengono immessi in deposito doganale. Al momento in cui vengono venduti (direttamente dall'Italia oppure tramite un agente indipendente locale) l'impresa italiana provvede a emettere fattura (per operazione non soggetta articolo 7-bis, Dpr n. 633/1972) nei confronti dell'acquirente finale; sarà poi lo stesso acquirente a provvedere all’ estrazione dei prodotti con sdoganamento degli stessi e al conseguente pagamento dei diritti doganali (esteri) nella misura vigente nel Paese estero;
2) con beni sdoganati. In questo caso i beni, una volta giunti nel Paese estero, vengono dichiarati per l'importazione definitiva. Ciò comporta la presentazione della dichiarazione doganale a nome del produttore italiano e il conseguente pagamento dei diritti doganali (esteri). In virtù di quanto detto il produttore italiano si trova a essere intestatario della bolletta di importazione rilasciata dalla dogana estera. Nel caso in cui il Paese estero abbia adottato un'imposta indiretta strutturalmente simile alla nostra Iva questa soluzione può presentare notevoli inconvenienti di carattere pratico e ciò in quanto può obbligare il produttore italiano a nominare un rappresentante fiscale nel Paese estero (laddove previsto), con il compito di curare (in nome e per conto del mandante) il recupero dell'Iva subita all'atto dello sdoganamento, la successiva fatturazione attiva nei confronti del soggetto acquirente e, più in generale, tutti gli altri adempimenti previsti dalla normativa Iva del Paese estero.

E' evidente la necessità di una verifica preventiva delle concrete modalità operative con un consulente fiscale locale.

Sul piano operativo occorre distinguere tra magazzino di consegna in Paese extra Ue nel quale è vigente un'imposta del tipo Iva e Paese extra Ue senza tale tipo di imposta.

Magazzino di consegna in Paese extra Ue con imposta tipo Iva

Fasi preliminari  Verifica della possibilità di aprire un magazzino di consegna nel Paese estero, senza necessità di costituire una società in loco o una stabile organizzazione in loco. Si supponga che la risposta sia positiva; Nomina da parte del produttore italiano di un rappresentante fiscale nel Paese estero (laddove consentito)  o assunzione diretta della posizione Iva locale da parte dell'impresa italiana; Richiesta del numero identificativo Iva nel Paese estero a nome dell'impresa italiana, indicando l'ubicazione del magazzino di consegna;  Istituzione della contabilità (eventualmente) prevista dalla normativa Iva estera;  Comunicazione all'Ufficio delle Entrate italiano dell'apertura del magazzino di consegna nel Paese estero;  Istituzione di apposito registro di carico/scarico tenuto a norma dell'articolo 39 del Dpr n. 633/1972 (sostituibile con i DDT, ma utile sotto il profilo gestionale). Fasi ricorrenti Il produttore italiano invia la merce al magazzino estero. L'operazione, ai fini italiani,  così configurabile: da un punto di vista Iva, si tratta di un semplice spostamento fisico della merce, in quanto il semplice invio non costituisce cessione ai sensi dell'articolo 2 del Dpr n. 633/1972; da un punto di vista doganale, si tratta di un'esportazione definitiva, eseguita in base a fattura pro-forma / lista valorizzata.  Il produttore italiano annota l'avvenuto invio della merce sul registro di carico/scarico, tenuto ai sensi dell’articolo 39 del Dpr n. 633/1972, indicando gli estremi (numero e data) della fattura pro-forma / lista valorizzata e della bolletta doganale di esportazione;  Per quanto concerne gli adempimenti da osservare ai fini dell’accisa nella fase di esportazione del vino dall’Italia, si rinvia alle considerazioni delineate in merito alle cessioni all'esportazione;  La merce giunge nel Paese estero: il rappresentante fiscale (o il gestore della posizione Iva estera o altro soggetto per suo conto) provvede a sdoganare la merce a nome del produttore italiano (posizione Iva del Paese estero) e a pagare l’eventuale dazio,  l'Iva estera e l’eventuale accisa; Il rappresentante fiscale o il gestore della posizione Iva estera (consulente locale) annota la bolletta d'importazione sul registro Iva acquisti;  Nel momento in cui l'impresa italiana vende la merce, il gestore del deposito cura la consegna della stessa al cliente finale; viene emessa fattura di cessione, in base a quanto previsto dalla normativa di tale Paese. Tale fattura deve essere emessa su carta intestata del produttore italiano e da essa devono risultare sia l'ubicazione del magazzino sia la posizione Iva estera. La fattura deve essere redatta in almeno tre esemplari: uno per il cliente estero;  uno per il rappresentante fiscale o il gestore della posizione Iva estera; uno per il produttore italiano (ai fini della contabilità Iva e della contabilità generale). La fattura emessa nei confronti del cliente estero è rilevante per entrambi i Paesi: o ai fini dell’Iva italiana, tale fattura viene emessa per operazione non soggetta articolo 7-bis del Dpr n. 633/1972 (l’obbligo di emettere tale fattura è previsto dall’articolo 21, comma 6-bis, lettera b, del Dpr n. 633/1972); tale operazione NON concorre a formare il plafond (Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005); ai fini dell’Iva del Paese estero, l’obbligo di emissione è sancito dalla normativa Iva locale; in linea generale è possibile redigere una fattura che soddisfa le normative di entrambi i Paesi (fattura cd. “bivalente”), da annotare sia nella contabilità Iva italiana che in quella del Paese estero. • Se il prezzo applicato per i prodotti venduti è diverso da quello in base al quale è stata presentata la dichiarazione doganale di esportazione dall'Italia e di importazione definitiva nel Paese estero, occorre presentare istanza di revisione dell'accertamento doganale (in Italia e nel Paese estero). Il produttore italiano provvede a scaricare il registro di carico/scarico, annotando gli estremi       (numero e data) della fattura di cessione emessa. • Periodicamente il rappresentante fiscale (o il gestore della posizione Iva estera) provvede a effettuare la liquidazione dell'Iva, recuperando in tal modo l'imposta sulla merce sdoganata e sulle eventuali spese sostenute nel Paese estero; • Con la periodicità prevista dalla normativa locale il rappresentante fiscale (o il gestore della posizione Iva) provvede a presentare la dichiarazione Iva, a nome e per conto del produttore italiano, presso l'amministrazione finanziaria estera.

Magazzino di consegna in Paese extra Ue senza imposta tipo Iva

Fasi preliminari  Individuazione del magazzino nel Paese estero;  Verifica degli eventuali adempimenti fiscali che il produttore italiano deve espletare nel Paese estero; Comunicazione all'Ufficio delle Entrate italiano dell'apertura del magazzino nel Paese estero;  Istituzione di apposito registro di carico/scarico tenuto a norma dell'articolo 39 del Dpr n. 633/1972 (sostituibile con i DDT, ma utile sotto il profilo gestionale); Fasi ricorrenti  Il produttore italiano invia la merce al magazzino estero. L'operazione, ai fini italiani, così configurabile: da un punto di vista Iva, si tratta di un semplice spostamento fisico della merce, in quanto il semplice invio non costituisce cessione ai sensi dell'articolo 2 del Dpr n. 633/1972; da un punto di vista doganale, si tratta di un'esportazione definitiva, eseguita in base a fattura pro-forma / lista valorizzata. Il produttore italiano annota l'avvenuto invio della merce sul registro di carico/scarico, indicando gli estremi (numero e data) della fattura pro-forma / lista valorizzata e della bolletta doganale di esportazione;  Per quanto concerne gli adempimenti da osservare ai fini dell’accisa nella fase di esportazione del vino dall’Italia, si rinvia alle considerazioni delineate in merito alle cessioni all'esportazione; La merce giunge nel Paese estero: il gestore del magazzino provvede a introdurre la merce in deposito doganale a nome e a spese del produttore italiano o a sdoganare la stessa sempre a nome e a spese del produttore italiano - pagando l’eventuale dazio e l’eventuale accisa - con introduzione della stessa in magazzino ordinario; Nel momento in cui l'impresa italiana vende la merce, il gestore del deposito cura la consegna della stessa al cliente finale; viene emessa fattura di cessione per operazione non soggetta ai sensi dell'articolo 7-bis, comma 1, del Dpr n. 633/1972. Se il prezzo applicato per i prodotti venduti è diverso da quello in base al quale è stata presentata la dichiarazione doganale di esportazione dall'Italia e di importazione definitiva nel Paese estero, occorre presentare istanza di revisione dell'accertamento doganale (in Italia e nel Paese estero). Il produttore italiano provvede a scaricare il registro di carico/scarico, annotando gli estremi (numero e data) della fattura di cessione emessa. L'operazione di cessione non concorre a formare il plafond (Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005).