10.11 - Invio di bevande alcoliche all’estero tramite call off stock

Aspetti di carattere generale

Nella pratica degli affari hanno raggiunto un’ampia diffusione i casi di imprese italiane che inviano beni ai propri clienti esteri con passaggio della proprietà degli stessi (beni) all’atto del prelievo da parte dei clienti medesimi.

Il contratto sottostante viene denominato contratto di call off stock.

In base a tale contratto, i beni vengono inviati al cliente con effetto traslativo sospeso sino all’atto del prelievo da parte del cliente stesso: i beni sono a disposizione del cliente estero ricevente.

A seconda dei Paesi tali beni devono essere custoditi nei locali del cliente o anche presso centri logistici esterni (a spese del cliente stesso).

Nel caso di invio merce al cliente con mantenimento della proprietà della stessa sino all’atto del prelievo, secondo la terminologia utilizzata dall’Agenzia delle Entrate italiana (a dire il vero, in modo improprio) ci si trova di fronte ad un contratto cd. di "consignment stock", il quale, sotto il profilo giuridico, presenta notevoli affinità con il contratto estimatorio di cui all’articolo 1556 del codice civile.

Secondo tale norma: "Con il contratto estimatorio una parte consegna una o più cose mobili all’altra e questa si obbliga a pagare il prezzo, salvo che restituisca le cose nel termine stabilito".

Sul piano pratico, alla luce delle evidenziate differenze terminologiche, in sede contrattuale, la soluzione migliore è quella di descrivere in modo preciso i comportamenti che competono alle singole parti contraenti (chi fa cosa):

• Il cliente deve depositare la merce in un locale idoneo a custodire i prodotti considerati (riguardo all’illuminazione, alla temperatura, all’umidità, alla presenza di altri prodotti, etc.)
• L’impresa italiana invia al cliente la merce prevista in contratto (consigliabile la resa DAP);
• La merce resta di proprietà del fornitore sino al momento del prelievo;
• Il cliente deve custodire la merce con la diligenza del depositario (e deve, eventualmente, essere assicurato a copertura dei rischi cui la stessa è soggetta prima del prelievo);
• Il prelievo deve avere luogo entro il termine previsto in contratto o, se più breve, dalle norme di legge; considerata la questione dal lato italiano, il prelievo deve avere luogo entro 365 giorni dall’invio della merce; l’anzianità della merce viene calcolata in base alla regola FIFO – First In First Out (in pratica, la merce  si considera prelevata in ordine di arrivo della stessa a destinazione);
• Trattamento delle merci non prelevate entro il termine previsto (in genere, in contratto viene previsto che con il decorrere del termine le merci interessate si intendono automaticamente prelevate);
• Eseguito il prelievo lo stesso deve essere tempestivamente comunicato all’impresa italiana; ottimale sarebbe ottenere dal cliente una password per l’accesso al suo sistema informativo, in modo da monitorare in tempo reale i prelievi e le giacenze in attesa di essere prelevate;
• L’impresa italiana emette fattura (anche riferita ai prelievi eseguiti a livello settimanale, quindicinale, mensile);
• L’impresa cliente deve pagare la fattura entro un determinato termine; comportamenti da adottare in caso di ritardo nei pagamenti;
• Gestione dell’eventuale modifica dei prezzi di listino;
• Esecuzione degli eventuali resi e degli inventari rotativi e/o periodici con gestione delle eventuali discordanze;
• Cessazione del rapporto e gestione della merce residua.
• Etc.

Invio di beni in altro Paese Ue (al 31.12.2019)

Sino al 31 dicembre 2019, sotto il profilo fiscale, la gestione del contratto presenta notevoli differenze tra i singoli Paesi Ue. Riferendo i risvolti fiscali al fornitore italiano, si segnala la seguente situazione:

• Alcuni Paesi prevedono l’obbligo di apertura di una posizione Iva in loco da parte del fornitore italiano: Danimarca, Estonia, Malta (salvo specifica autorizzazione), Polonia (per i beni oggetto di semplice rivendita a terzi), Portogallo, Spagna (se il cliente non è disponibile a svolgere la procedura di acquisto intracomunitario all’atto del ricevimento della merce) e Svezia;
• Altri Paesi prevedono l’obbligo di apertura della posizione Iva nel caso di merce che (presso il cliente) ruota lentamente: Austria (se la merce ruota in più di 6 mesi dall’arrivo) e Francia (se la merce ruota in più di 3 mesi dall’arrivo);
• Altri Paesi ancora che, nel rispetto delle regole previste, non obbligano il fornitore italiano ad aprire una posizione Iva in loco: Belgio, Bulgaria, Croazia, Cipro, Repubblica Ceca, Finlandia, Germania, Irlanda, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Paesi Bassi, Polonia (nel caso di beni destinati a subire un processo di trasformazione industriale o da utilizzare per prestazioni di servizi), Regno Unito, Romania, Slovacchia, Slovenia, Ungheria.

Sotto il profilo delle accise, l’operazione comporta la necessità di espletare la relativa procedura di invio mediante emissione dei documenti previsti per i trasferimenti intracomunitari.

Nei Paesi Ue che consentono che il deposito della merce abbia luogo presso un soggetto terzo (operatore logistico), questo deve essere dotato di deposito fiscale o avere la qualità di destinatario registrato; in entrambi i casi deve trattarsi di soggetto abilitato a ricevere la merce considerata.

Nei Paesi Ue che, invece, prevedono che la merce debba essere depositata presso i locali dell’impresa, è necessario che la stessa abbia le qualifiche sopra indicate (idoneo depositario fiscale / destinatario registrato).

Invio di beni in altro Paese Ue (dal 1.1.2020)

A partire dal 1° gennaio 2020, per effetto dell’introduzione dell’articolo 17-bis nella Direttiva 2006/112/CE da parte della Direttiva UE 1910 del 4 dicembre 2018 e del Regolamento UE 1909 del 4 dicembre 2018, vengono introdotti importanti cambiamenti riguardo alla gestione fiscale del contratto in argomento:

• Viene data una precisa definizione di contratto di call off stock;
• Viene previsto che, nel rispetto di precise condizioni, NON è più necessario aprire una posizione Iva nel Paese del cliente; tra queste condizioni è previsto che:
  • i beni vengano trasportati a destinazione a cura o a spese dell’impresa fornitrice;
  • i beni devono essere prelevati entro 12 mesi dall’arrivo degli stessi nel Paese di destinazione;
  • i beni inviati al cliente in base a tale contratto devono essere annotati su un apposito registro di carico /scarico;
  • con riferimento al periodo di spedizione dei beni deve essere presentato il Modello Intra, al fine di segnalare l’identità del soggetto al quale i medesimi sono trasferiti.

Rispetto alla situazione in vigore sino al 31 dicembre 2019, si evidenziano le seguenti novità:

• Diventa possibile stipulare contratti di call off stock con gli operatori economici di tutti i Paesi Ue, senza necessità, nel rispetto delle condizioni previste dall’articolo 17-bis sopra citato, di aprire una posizione Iva nel Paese del cliente;
• Il trasporto dei beni all’estero deve avere luogo a cura o a spese del produttore italiano; attualmente alcune grandi imprese estere assumevano a proprio carico il trasporto della merce dall’Italia al loro stabilimento, pur non essendo ancora proprietarie della merce (in pratica, acquistavano la stessa con la condizione EXW – stabilimento del produttore italiano); in futuro tale (peculiare) comportamento NON sarà più possibile;
• Al momento della spedizione dei beni gli stessi vengono annotati su un apposito registro di carico / scarico; tale previsione normativa è perfettamente in linea con il comportamento fino ad oggi adottato;
• Con riferimento alla spedizione dei beni deve essere presentato il Modello Intra 1-bis, mediante il quale si segnala l’operatore economico al quale i beni sono stati inviati in base al contratto in argomento. Questa previsione è veramente innovativa (almeno per le imprese italiane), considerato che fino al 31 dicembre 2019 il Modello Intra viene presentato con riferimento al prelevamento dei beni da parte del cliente, così come previsto dalla Rm 235/E del 18 ottobre 1996); in tale modello viene indicato solo il numero identificativo Iva del cliente estero ma NON l’importo dell’operazione;
• Il cliente deve prelevare i beni entro 12 mesi dall’arrivo; tale disposizione è perfettamente in linea con quanto attualmente previsto dall’articolo 39 del Dl n. 331/1993.
• In riferimento all’avvenuto prelievo viene emessa fattura per operazione non imponibile articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993, con obbligo di inserimento della stessa nell’esterometro salvo sua trasmissione allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX; occorre anche presentare un secondo Modello Intra con l’indicazione sia del numero identificativo del cliente che dell’importo.
• Sono stabiliti in modo preciso i vincoli che gravano sulla gestione dei beni, non soddisfacendo i quali, l’operazione di invio dei beni assume la natura di trasferimento dei beni a se stessi (articolo 17 della Direttiva 2006/112/CE) obbligando l’impresa italiana ad aprire una posizione Iva nel Paese estero al fine di espletare la procedura acquisti intracomunitari, emettere fattura di trasferimento merce dalla posizione Iva italiana a quella del Paese estero, per operazione non imponibile articolo 41/2/c del Dl n. 331/1993, e, successivamente, emettere fatture con Iva locale al momento dei prelievi, salvo che in tale Paese Ue operi la procedura di reverse charge, nel qual caso la fattura di vendita viene emessa dall’Italia per operazione non soggetta articolo 7-bis del Dpr n. 633/1972 - inversione contabile.

A supporto di quanto sopra affermato, si osserva quanto segue.

Nel considerando n. 5, della Direttiva UE 1910 del 4 dicembre 2018, viene data una rappresentazione sintetica della fattispecie contrattuale:

"(5) Il call-off stock si riferisce alla situazione in cui, al momento del trasporto di beni verso un altro Stato membro, il cedente conosce già l'identità dell'acquirente al quale tali beni saranno ceduti in una fase successiva e dopo il loro arrivo nello Stato membro di destinazione. Attualmente questa situazione dà luogo a una cessione presunta (nello Stato membro di partenza dei beni) e a un acquisto intracomunitario presunto (nello Stato membro di arrivo dei beni), seguiti da una cessione «interna» nello Stato membro di arrivo, per la quale il cedente deve essere identificato ai fini dell'IVA in tale Stato membro (1). Per evitare che ciò accada tali operazioni, quando hanno luogo tra due soggetti passivi, dovrebbero essere considerate, a determinate condizioni, una cessione esente nello Stato membro di partenza e un acquisto intracomunitario nello Stato membro di arrivo".

Nota (1): Sopra si è visto che non in tutti i Paesi Ue è attualmente necessario aprire una posizione Iva.

Nella Direttiva 2006/112/CE viene inserito l’articolo 17-bis, il quale afferma quanto segue:

"1.   Non è assimilato a una cessione di beni effettuata a titolo oneroso il trasferimento, da parte di un soggetto passivo, di un bene della sua impresa a destinazione di un altro Stato membro in regime di call-off stock.
2.   Ai fini del presente articolo, si ritiene che esista un regime di call-off stock qualora siano soddisfatte le seguenti condizioni:
a)    i beni sono spediti o trasportati da un soggetto passivo, o da un terzo che agisce per suo conto, verso un altro Stato membro, in previsione del fatto che tali beni saranno ivi ceduti, in una fase successiva e dopo il loro arrivo, a un altro soggetto passivo che ha il diritto di acquisire la proprietà di tali beni in conformità di un accordo esistente tra i due soggetti passivi;
b)    il soggetto passivo che spedisce o trasporta i beni non ha stabilito la sede della propria attività economica né dispone di una stabile organizzazione nello Stato membro verso cui i beni sono spediti o trasportati;
c)    il soggetto passivo destinatario della cessione di beni è identificato ai fini dell'IVA nello Stato membro verso cui i beni sono spediti o trasportati e la sua identità e il numero di identificazione IVA attribuitogli da tale Stato membro sono noti al soggetto passivo di cui alla lettera b) nel momento in cui ha inizio la spedizione o il trasporto;
d)    il soggetto passivo che spedisce o trasporta i beni registra il loro trasferimento nel registro di cui all'articolo 243, paragrafo 3, e inserisce nell'elenco riepilogativo di cui all'articolo 262, paragrafo 2, l'identità del soggetto passivo che acquista i beni e il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro verso cui i beni sono spediti o trasportati.
3.   Se le condizioni di cui al paragrafo 2 sono soddisfatte, al momento del trasferimento del diritto di disporre dei beni come proprietario al soggetto passivo di cui al paragrafo 2, lettera c), e purché il trasferimento abbia luogo entro il termine di cui al paragrafo 4, si applicano le seguenti norme:
a)    una cessione di beni in conformità dell'articolo 138, paragrafo 1, si considera effettuata dal soggetto passivo che ha spedito o trasportato i beni esso stesso, o tramite un terzo che ha agito per suo conto, verso lo Stato membro a partire dal quale i beni sono stati spediti o trasportati;
b)    un acquisto intracomunitario di beni si considera effettuato dal soggetto passivo a cui tali beni sono ceduti nello Stato membro verso cui i beni sono stati spediti o trasportati.
4.   Se entro 12 mesi dall'arrivo dei beni nello Stato membro verso il quale sono stati spediti o trasportati, essi non sono stati ceduti al soggetto passivo cui erano destinati, di cui al paragrafo 2, lettera c), e al paragrafo 6, e non si è verificata alcuna delle circostanze di cui al paragrafo 7, si considera che il trasferimento ai sensi dell'articolo 17 abbia luogo il giorno successivo alla scadenza del periodo di 12 mesi.
5.   Si considera che non abbia luogo alcun trasferimento ai sensi dell'articolo 17 se sono soddisfatte le seguenti condizioni:
a)    il diritto di disporre dei beni non è stato trasferito e tali beni sono rispediti allo Stato membro a partire dal quale sono stati spediti o trasportati, entro il termine di cui al paragrafo 4; e
b)    il soggetto passivo che ha spedito o trasportato i beni ne indica la rispedizione nel registro di cui all'articolo 243, paragrafo 3.
6.   Se entro il periodo di cui al paragrafo 4 il soggetto passivo di cui al paragrafo 2, lettera c), è sostituito da un altro soggetto passivo, si considera che non abbia luogo alcun trasferimento ai sensi dell'articolo 17 al momento della sostituzione, a condizione che:
a)    siano soddisfatte tutte le altre condizioni applicabili di cui al paragrafo 2; e
b)    il soggetto passivo di cui al paragrafo 2, lettera b), indichi la sostituzione nel registro di cui all'articolo 243, paragrafo 3.
7.   Se entro il termine di cui al paragrafo 4 una qualsiasi delle condizioni di cui ai paragrafi 2 e 6 cessa di essere soddisfatta, si considera che il trasferimento di beni in conformità dell'articolo 17 abbia luogo nel momento in cui la pertinente condizione non è più soddisfatta.
Se i beni sono ceduti a una persona diversa dal soggetto passivo di cui al paragrafo 2, lettera c), o al paragrafo 6, si considera che le condizioni di cui ai paragrafi 2 e 6 cessino di essere soddisfatte immediatamente prima di tale cessione.
Se i beni sono spediti o trasportati in un paese diverso dallo Stato membro a partire dal quale sono stati inizialmente trasferiti, si considera che le condizioni di cui ai paragrafi 2 e 6 cessino di essere soddisfatte immediatamente prima che abbia inizio tale spedizione o trasporto.
In caso di distruzione, perdita o furto dei beni, si considera che le condizioni di cui ai paragrafi 2 e 6 cessino di essere soddisfatte il giorno in cui i beni sono stati effettivamente rimossi o distrutti oppure, se non è possibile stabilire tale data, il giorno in cui ne è accertata la distruzione o la scomparsa".

All’articolo 243 della Direttiva 2006/112/CE (Registro di carico e scarico, corrispondente al nostro registro di cui all’articolo 50, comma 5, del Dl n. 331/1993) vengono apportate le seguenti aggiunte:

"3.   Il soggetto passivo che trasferisce beni nell'ambito del regime di call-off stock di cui all'articolo 17 bis tiene un registro che consente alle autorità fiscali di verificare la corretta applicazione di tale articolo.
Il soggetto passivo destinatario di una cessione di beni nell'ambito del regime di call-off stock di cui all'articolo 17 bis tiene un registro di tali beni".

L’articolo 262 della Direttiva 2006/112/CE (Elenco delle operazioni intracomunitarie attive - Listing delle cessioni intracomunitarie di beni e dei servizi generici resi, corrispondente al nostro modello Intra 1 bis) viene sostituito come segue:

"1.   Il soggetto passivo identificato ai fini dell'IVA deposita un elenco riepilogativo contenente i seguenti elementi:
a)    gli acquirenti identificati ai fini dell'IVA cui ha ceduto dei beni alle condizioni previste all'articolo 138, paragrafo 1, e all'articolo 138, paragrafo 2, lettera c);
b)    le persone identificate ai fini dell'IVA cui ha ceduto dei beni che gli sono stati ceduti tramite gli acquisti dei beni intracomunitari di cui all'articolo 42;
c)    i soggetti passivi e gli enti non soggetti passivi identificati ai fini dell'IVA cui ha prestato servizi, diversi dai servizi esenti da IVA nello Stato membro in cui la prestazione è imponibile, per i quali il destinatario dei servizi è debitore dell'imposta conformemente all'articolo 196.
2.   Oltre alle informazioni di cui al paragrafo 1, il soggetto passivo trasmette le informazioni relative al numero di identificazione IVA dei soggetti passivi cui sono destinati i beni che sono spediti o trasportati in regime di call-off stock in conformità delle condizioni di cui all'articolo 17 bis, nonché le informazioni relative a eventuali modifiche delle informazioni trasmesse".

Importanti considerazioni riguardo al contratto di call off stock in ambito Ue sono contenute nel documento di lavoro del Comitato Iva comunitario n. 968 del 15 maggio 2019.

Invio di beni in Paese extra Ue

Nel caso di invio di beni al cliente estero in base a contratto di call off stock occorre osservare la procedura delineata dalla Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005.

Tale procedura ha trovato una successiva conferma (per un caso analogo) con la Risoluzione del 13/12/2013 n. 94.

Procedura:

• Verifica delle modalità operative di gestione del rapporto (Paesi con Iva – Paesi senza Iva; Paesi “semplici” – Paesi “difficili”), sia ai fini dei dazi che delle imposte sugli scambi e delle eventuali accise
• Stipula di contratto scritto di call off stock;
• Adempimenti accise:
  • se i beni escono da Dogana italiana: documentazione per la circolazione nazionale: ad esempio DDT;
  • se i beni escono da Dogana di altro Paese Ue: emissione di e-AD (se produttore dotato di deposito fiscale) o MVV (se piccolo produttore di vino);
• l’impresa italiana dichiara i beni in esportazione definitiva con esibizione in dogana (italiana) di semplice lista valorizzata / fattura pro-forma;
• l’impresa italiana annota i beni su apposito registro di carico / scarico tenuto ai sensi dell’articolo 39 del DPR n. 633/1972;
• i beni giunti nel Paese estero vengono dichiarati:
  • per l’importazione definitiva a nome dell’impresa estera. La dogana del Paese estero rilascia bolletta di importazione definitiva a nome dell’impresa estera, con riscossione dell’eventuale dazio, delle imposte statali sugli scambi, delle accise dei diritti, ecc. previsti dalla normativa doganale e fiscale del Paese estero;
  • per l’introduzione in deposito doganale / zona franca, senza riscossione di diritti;
• le merci, a seconda della soluzione adottata, vengono immagazzinate:
  • nel deposito ordinario dell’impresa estera (con tributi ormai assolti);
  • nel deposito doganale / zona franca (con tributi ancora da assolvere: regime sospensivo).
• Riguardo al prelievo dei beni:
  • Soluzione deposito ordinario: nel momento in cui l’impresa italiana riceve notizia dell’avvenuto prelevamento dei beni da parte dell’impresa estera (con conseguente passaggio della proprietà degli stessi), emette fattura di vendita non imponibile all’ IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lettera a), del DPR 633/1972 e scarica il registro di carico / scarico; tale operazione concorre a formare il volume d’affari e il plafond;
  • Soluzione deposito doganale / zona franca: in linea generale, l’impresa estera per poter estrarre le merci dal deposito doganale / zona franca, deve disporre della fattura di acquisto delle stesse; essa deve pertanto comunicare all’impresa italiana l’intenzione di prelevare la merce; per il resto vale quanto affermato per il deposito ordinario;
• al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio  la rimanenza di beni esistente all’estero
• L’impresa italiana, deve periodicamente (almeno annualmente) eseguire un raccordo tra:
  • I beni inviati all’estero, dichiarati in esportazione definitiva in base a fattura pro-forma, con le ordinarie prove di esportazione (“risultato di uscita”), come da annotazioni eseguite sul registro di carico e scarico;
  • I beni successivamente ceduti con fatture emesse senza applicazione dell’Iva (“operazioni articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972”); al riguardo si ricorda che deve essere rispettato il limite temporale dei 365 giorni (di cui all’articolo 6 del Dpr n. 633/1972) o il minor limite fissato in contratto.