10.5 - Vendita di bevande alcoliche a provvista di bordo di navi e aeromobili

L’articolo 8-bis del Dpr n. 633/1972 assimila alle cessioni all’esportazione le cessioni nei confronti dell’armatore di provviste di bordo destinate alle navi e agli aeromobili agevolati, comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo.

Tale beneficio è escluso riguardo al vettovagliamento (Risoluzione n. 10 del 1° febbraio 2012) destinato alle navi adibite alla pesca costiera:

• pesca locale: che si esercita sino ad una distanza di 6 miglia dalla costa;
• pesca ravvicinata: che si esercita sino ad una distanza di 20 miglia.

L’articolo 252 del Dpr n. 43/1973 - TULD - Generi costituenti provviste di bordo delle navi e degli aeromobili, afferma che:

"Agli effetti doganali costituiscono provviste di bordo delle navi e degli aeromobili i generi di consumo di ogni specie occorrenti a bordo per assicurare: a) il soddisfacimento delle normali esigenze di consumo delle persone componenti l'equipaggio e dei passeggeri; (…) d) la conservazione, la lavorazione e la confezione a bordo delle merci trasportate".

Provviste di bordo destinate alle navi

Sono agevolate le provviste di bordo (di bevande alcoliche) destinate alle seguenti navi:

• navi adibite alla navigazione in alto mare e destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca professionale;
• navi adibite ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare
• navi destinate alla demolizione

Sono escluse le unità da diporto, salvo che le stesse vengano adibite alla navigazione in alto mare e siano destinate all’esercizio di attività commerciali.

In merito alla navigazione in alto mare, l’Agenzia delle Entrate con una serie di Risoluzioni (n. 79/E del 1° agosto 2014, n. 2 del 12/01/2017, n. 6/E del 16 gennaio 2018) ha fissato i seguenti criteri:

• Occorre fare riferimento all’effettivo utilizzo della singola nave;
• È possibile considerare “adibita alla navigazione in alto mare” l’unità navale che ha effettuato in misura superiore al 70% viaggi in alto mare (ovvero oltre le 12 miglia marine) con riferimento all’attività svolta nell’anno solare precedente a quello in cui si richiede l’applicazione del regime di non imponibilità; tale condizione deve essere verificata per ciascun anno sulla base di documentazione ufficiale. Per documentazione ufficiale si intende ogni documentazione che provenga dall’armatore o del soggetto che ha la responsabilità della nave (ad esempio, il comandante) e che sia in grado di indicare, con precisione e coerenza, le tratte marittime effettuate dal mezzo di trasporto. Nel caso in cui il soggetto acquirente non sia in grado di esibire al fornitore tale documentazione, ad esempio, perché impossibilitato da cause documentabili, si può far ricorso ad una dichiarazione dell’armatore, del comandante o di altra persona che ha la responsabilità gestionale effettiva, diretta ad attestare al fornitore che la nave è adibita effettivamente e prevalentemente alla navigazione in alto mare. In tale circostanza, la dichiarazione dovrà contenere:
  • Oltre alle generalità del dichiarante;
  • Lo status giuridico dello stesso in relazione all’imbarcazione;
  • Il periodo per il quale la dichiarazione è riferibile;
  • Le motivazioni per le quali non è stato possibile esibire la documentazione ufficiale atta a dimostrare il soddisfacimento del requisito del 70%.

Riguardo alle navi adibite alla pesca professionale la non imponibilità opera per sole unità adibite alla navigazione d’alto mare (ad esempio, pesca d’altura esercitata nel Mediterraneo o pesca oceanica esercitata oltre gli Stretti).

Il beneficio della non imponibilità di cui all’articolo 8-bis del Dpr n. 633/1972, si applica altresì alle cessioni di provviste di bordo nei confronti dell’armatore di UNITA’ DA DIPORTO, utilizzate in navigazione di alto mare, destinate a un utilizzo commerciale:

• Noleggio o locazione di unità da diporto;
• Utilizzo per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto;
• Utilizzo da parte di centri di immersione e di addestramento subacquee (come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo);

Possono essere fatturate in regime di non imponibilità, nel rispetto di alcune condizioni.

Al fine di fruire della non imponibilità Iva è necessario che l’acquirente (armatore) dimostri che sussistono le condizioni per il regime di non imponibilità sulla base degli obblighi di registrazione in vigore:

• Yacht commerciali: Iscrizione nel Registro internazionale;

Oppure:

• Navi da diporto: iscrizione nei registri tenuti dalle Capitanerie di porto o in altro registro navale straniero, con l’indicazione dell’uso commerciale;
• Imbarcazioni da diporto: iscrizione nei registri tenuti dalle Capitanerie di porto, dagli uffici circondariali marittimi, dagli uffici della motorizzazione civile con l’indicazione dell’uso commerciale;
• Natanti: siano comunque immatricolati nei registri alla stregua delle imbarcazioni.

Quanto sopra esposto riguardo alla navigazione in alto mare vale sia per le navi battenti bandiera italiana che per le navi battenti bandiera estera.

Sono altresì agevolate le forniture di provviste di bordo destinate alle seguenti unità:

• navi di cui all’articolo 239 del Codice dell’ordinamento militare: navi militari e navi da guerra;
• navi di cui all’articolo 243 del Codice dell’ordinamento militare e cioè navi in dotazione:
  • All’Esercito italiano;
  • All’Aereonautica militare;
  • All’Arma dei Carabinieri (ivi comprese le Guardie Forestali, incorporate in tale Arma in virtù del D.Lgs. n. 177/2016);
  • Al Corpo della Guardia di Finanza;
  • E al Corpo delle Capitanerie di porto.

Sono, di conseguenza, escluse dal beneficio le provviste di bordo destinate alle navi in dotazione alla Polizia di Stato.

Provviste di bordo destinate agli aeromobili

Nel caso degli aeromobili sono da considerare agevolati gli aeromobili posseduti da:

• organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica;
• imprese di navigazione aerea che effettuano prevalentemente trasporti internazionali.

Prova di imbarco

L’articolo 269 del CDU - Codice Doganale Unionale, entrato in vigore in data 1° maggio 2016, afferma che:

"Esportazione di merci unionali:

1. Le merci unionali che devono uscire dal territorio doganale dell'Unione sono vincolate al regime di esportazione.
2. Il paragrafo 1 non si applica alle seguenti merci unionali: (...) c) merci fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di aeromobili o navi, indipendentemente dalla destinazione dell'aeromobile o della nave, per cui è necessaria una prova di tale approvvigionamento;
3. Le formalità concernenti la dichiarazione in dogana all'esportazione di cui alla normativa doganale si applicano ai casi di cui al paragrafo 2, lettere …  c)".

In base a tale disposizione, al fine di dimostrare l’effettivo approvvigionamento (non imponibile) di navi e aeromobili, indipendentemente dalla loro destinazione, sembrerebbe necessaria la presentazione di una dichiarazione doganale di esportazione e l’espletamento delle relative formalità.

Per semplificare e velocizzare l’imbarco di merci unionali aventi la natura di provviste di bordo, alcuni Uffici delle Dogane, sulla base di quanto previsto dalla Circolare n. 18/D del 29 dicembre 2010, avevano autorizzato gli operatori del settore a utilizzare, in luogo della dichiarazione doganale, il memorandum d’imbarco, al quale seguiva la presentazione di una dichiarazione complementare a carattere riepilogativo.

Tale modalità di comportamento non è più ammessa dal nuovo Codice doganale dell’Unione. E ai sensi dell’articolo 250 del Regolamento delegato UE 2015/2446 le autorizzazioni rilasciate in base alla normativa previgente (CDC - Regolamento CEE  2913/92 o DAC - Regolamento CEE 2454/93 e che hanno un periodo di validità illimitato hanno dovuto essere riesaminate entro il 01.05.2019.

Sul punto la Nota Agenzia Dogane e Monopoli 16.4.2019 n. 43290, afferma che:

"A questo proposito occorre, tuttavia, evidenziare che, nella fattispecie rappresentata, l'utilizzo della suddetta facilitazione è stata oggetto di puntuali indicazioni con la circolare 18/D del 29.12.2010, con la quale è stato chiarito che la stessa, benché al di fuori delle ipotesi previste dalla regolamentazione comunitaria, poteva essere mantenuta in quanto particolarmente utile in determinate situazioni caratterizzate da esigenze di velocizzazione e semplificazione dell'imbarco delle provviste di bordo. Nella medesima circolare vennero inoltre fissate le condizioni per l'utilizzo di tale semplificazione applicabile solo all'interno del territorio italiano e solo nei casi in cui la presentazione della dichiarazione di esportazione al momento dell'imbarco della merce non è oggettivamente possibile per la ristrettezza dei tempi di imbarco o per la natura delle operazioni. Si ritiene, pertanto, che nel caso rappresentato da codesta Direzione, la revisione delle autorizzazioni, rilasciate ai sensi dell'art. 76 par. 1 lett. b) del predetto regolamento per l'imbarco delle provviste e dotazioni di bordo, debba avvenire non già al fine di accertare la sussistenza dei requisiti previsti per il rilascio delle autorizzazioni semplificate disciplinate dall'art. 166 del Codice doganale dell'Unione, bensì per verificare la sussistenza delle condizioni dettate dalla circolare 18/D/2010 per l'utilizzo, salvo diverse successive disposizioni, del memorandum quale modalità procedurale nazionale utilizzabile nel periodo transitorio, eliminando ogni riferimento all'art. 76, del Reg. CEE 2913/1992 non più vigente. Al termine di tale periodo ovvero quando saranno ultimati gli aggiornamenti al sistema Automated Export System nonché le implementazioni informatiche delle dichiarazioni semplificate l'operatore economico valuterà se, per la fattispecie rappresentata, in base alle proprie esigenze operative sia utile richiedere le autorizzazioni alle semplificazioni previste dal nuovo Codice doganale dell'Unione".

A tale riguardo la Circolare n. 18/D del 29 dicembre 2010, prevede la presentazione della dichiarazione doganale di esportazione. Essa afferma quanto segue:

"Nel rispetto delle seguenti condizioni viene altresì consentito l'utilizzo della procedura del "memorandum di imbarco" al quale segue la presentazione di una dichiarazione di esportazione cumulativa o, in alcuni casi particolari, l’iscrizione in registri di carico e scarico:

1. le formalità di esportazione devono essere espletate presso l’ufficio ove le provviste di bordo o dotazioni verranno imbarcate nel senso che il memorandum e la successiva dichiarazione di esportazione cumulativa devono essere presentate presso lo stesso ufficio doganale (dogana di esportazione e di uscita/imbarco coincidono);
2. l’utilizzo del memorandum deve essere preventivamente autorizzato dal direttore dell’Ufficio doganale o della SOT competente, e si deve riferire solo ai casi in cui la presentazione della dichiarazione di esportazione al momento dell’imbarco della merce non è oggettivamente possibile per la ristrettezza dei tempi di imbarco o per la natura delle operazioni;
3. la procedura in questione può riguardare solo merci esonerate dai dati sicurezza di cui all’art. 592 bis del Reg. (CEE) 2454/93, com'è previsto nel caso delle provviste di bordo;
4. in attesa di verifica circa la compatibilità con la regolamentazione comunitaria sopra richiamata, per il momento, continuano ad applicarsi le disposizioni operative specifiche previste per alcuni particolari settori economici che a seguito di presentazione del “memorandum di imbarco”, dispensano dalla presentazione di una dichiarazione doganale di esportazione prevedendo, invece, l’iscrizione di tale merce in specifici registri di carico e scarico".

Occorre comunque tenere presente che, nonostante quanto sopra esposto, nella quinta edizione di "Nautica e fisco", Agenzia delle Entrate e UCINA, edizione settembre 2017, riguardo alle formalità da espletare al fine di comprovare l’imbarco delle merci, vengono considerate valide procedure alternative rispetto a quella prevista dall’articolo 269 del CDU.

Tale interpretazione è stata confermata dall’Agenzia delle Entrate, nella Risposta a interpello n. 325/2019, nella quale viene affermato che:

"L'istante rappresenta che durante l’esercizio delle attività di […] vengono effettuati degli acquisti di provviste e dotazioni di bordo. Tali acquisti sono assimilati alle esportazione in virtù di una “finzione giuridica” in base alla quale beneficiano dell’esenzione IVA ex articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, indipendentemente dal fatto che sia emessa o meno la dichiarazione doganale. All’atto dell’acquisto delle merci destinate all’imbarco il Capitano dell’imbarcazione produce una dichiarazione di non imponibilità IVA al fornitore, il quale emette fattura ai sensi dell’articolo 8-bis indicando la finalità e la destinazione della merce. (...) nel caso delle provviste e dotazioni di bordo, …, la non imponibilità delle cessioni è subordinata alla prova dell’avvenuto imbarco, che si realizza attraverso la procedura semplificata prevista dalla circolare della Direzione delle dogane n. 30819/8, div. XV, dell’11 aprile 1973, come espressamente richiamata dall’articolo 5-ter del decreto-legge 10 gennaio 2006, n. 2, convertito con legge 11 marzo 2006, n. 81. Tale prova di approvvigionamento è altresì richiesta dall’articolo 269 del Regolamento 9 ottobre 2013, n. 952/2013 (Codice Doganale dell’Unione) concernente l’esportazione di merci unionali, al fine di evitare il vincolo al regime doganale di esportazione. Si è dell'avviso, dunque, che per la prova dell'avvenuto imbarco delle provviste e dotazioni sia ancora necessaria la registrazione della fattura d'acquisto su apposito registro e che sulla copia cartacea della fattura il Capitano debba annotare la propria dichiarazione di avvenuto imbarco, come previsto nella richiamata circolare del 1973. Ciò, a maggior ragione, nel caso di specie in cui le fatture sono intestate alla cooperativa, soggetto diverso dal destinatario della merce, ossia il pescatore socio della cooperativa (per lo più non titolare di partita IVA)."

Riepilogando quanto sopra esposto, è da ritenere che la prova di imbarco possa essere data:

• o mediante la dichiarazione doganale, con conferma del risultato di uscita (dal territorio Ue) ottenuta mediante accesso al sito dell’Agenzia delle Dogane e interrogazione a mezzo MRN;
• o mediante il memorandum di imbarco e successiva dichiarazione doganale riepilogativa, nei casi previsti dalla Circolare n. 18/D del 29 dicembre 2010, espressamente richiamata dalla Nota Agenzia Dogane e Monopoli 16.4.2019 n. 43290;
• o mediante le modalità previste dalla Risposta a interpello n. 325/2019, la quale richiama una prassi che è iniziata nel lontano 1973 (anno di entrata in funzione dell’Iva).

Esempio 1

Produttore italiano di vino, dotato di deposito fiscale, il quale rifornisce la Costa Crociere con caricamento della merce a bordo nave nel porto Savona: scorta la merce con la documentazione nazionale (ad esempio: DDT); emette fattura elettronica nei confronti di Costa Crociere Spa per operazione non imponibile articolo 8-bis, comma 1, lettera d), del Dpr n. 633/1972; dichiara la merce in dogana all’esportazione ai sensi dell’articolo 269, paragrafo 3, del CDU, a mezzo di spedizioniere doganale; reperisce la prova di avvenuta esportazione mediante accesso al sito dell’Agenzia delle Dogane e interrogazione a mezzo MRN, stampando l’esito positivo di uscita e tenendolo agli atti.

Esempio 2

Fornitore italiano vende provviste di bordo direttamente all'armatore. Occorre distinguere tra le seguenti situazioni: fornitura di provviste di bordo con caricamento delle stesse su nave presente in porto italiano: il fornitore italiano emette fattura per operazione non imponibile articolo 8-bis, comma 1, lettera d), del Dpr n. 633/1972; dichiara la merce in dogana per l’esportazione; entra in possesso della prova di avvenuta esportazione; fornitura di provviste di bordo con caricamento delle stesse su nave presente in porto di altro Paese Ue: riguardo alla fatturazione, come caso precedente; il fornitore dichiara la merce all'esportazione presso dogana italiana; entra in possesso della prova di avvenuta esportazione; fornitura di provviste di bordo con caricamento delle stesse su nave presente in porto di Paese extra Ue: in tale evenienza sembrerebbe ragionevole emettere fattura per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972, dichiarando la merce per l’esportazione definitiva presso dogana italiana, entrando successivamente in possesso della prova di avvenuta esportazione.

Forniture di provviste di bordo eseguite nei confronti di soggetti diversi dall'armatore

Le cessioni di provviste di bordo fornite a soggetti diversi dall'armatore, con consegna della merce in Italia, sono da assoggettare a Iva.

A tale riguardo, nella pubblicazione NAUTICA E FISCO, sopra citata, paragrafo III.1.2., viene affermato che:

"Gli stessi beni, se acquistati dai fornitori di tali soggetti, perdono la non imponibilità, a meno che i detti fornitori non siano esportatori abituali ed effettuino l’acquisto con utilizzo del plafond".

Ove le provviste di bordo fossero consegnate a soggetto di altro Paese Ue o di Paese extra Ue, con invio delle stesse in tali Paesi, tornerebbero applicabili, ove vengano soddisfatte le condizioni per le medesime previste, le disposizioni, rispettivamente, in tema di cessioni intracomunitarie e di cessioni all'esportazione.

Esempio 1

Piccolo produttore di vino fornisce 100 confezioni di bottiglie di vino a provveditore di bordo avente sede in Italia. In tale caso: il produttore di vino: ai fini Iva: emette fattura elettronica nei confronti del provveditore di bordo con applicazione dell'Iva, salvo che quest'ultimo, prima dell'effettuazione dell'operazione, chieda la fatturazione senza applicazione dell'Iva in base a dichiarazione d'intento; ai fini accise: invia le confezioni al provveditore di bordo scortandole con la documentazione  prevista per la circolazione nazionale (ad esempio, DDT integrato). il provveditore di bordo, all’atto del rifornimento della nave, emette fattura per operazione non imponibile articolo 8-bis, comma 1, lettera d), del Dpr n. 633/1972 e provvede  a espletare le formalità doganali previste. NB (1): Secondo Giampaolo Giuliani, Provviste delle navi, luci sull’Iva, Il Sole 24 Ore del 14 novembre 2016, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto applicabile il regime della non imponibilità riguardo alle provviste di bordo acquistate dai provveditori di bordo, con una consulenza giuridica chiesta dall’associazione nazionale provveditori e appaltatori navali in base alla sentenza della Corte di giustizia Ue del 14 settembre 2006 (cause riunite C-181/04 e C-183/04). Trattandosi di una risposta non divulgata, volendo applicare il regime di non imponibilità, è opportuno chiedere una dichiarazione scritta da parte del provveditore di bordo, meglio se supportata dalla predetta consulenza giuridica.

Esempio 2

Come caso precedente, ma rapporto con provveditore di bordo, dotato di numero identificativo Iva, come risulta dall’Archivio VIES e di codice di accisa, avente sede in altro Paese Ue, con invio delle provviste in tale Paese. In tal caso: il piccolo produttore di vino: ai fini Iva: verifica l'esistenza e la correttezza del numero identificativo Iva comunicato dal provveditore di bordo, tenendo agli atti l'esito del controllo; emette fattura nei confronti del provveditore di bordo indicando sulla stessa la menzione "Operazione non imponibile articolo 41, comma 1, lettera a, del Dl n. 331/1993"; annota tale fattura sul registro fattura emesse e, alle scadenze previste, presenta i modelli Intra 1 e Intra 1 bis; egli presenta inoltre l’esterometro, salvo che trasmetta la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX; ai fini accise: verifica l'esistenza e la correttezza del codice di accisa comunicato dal provveditore di bordo, tenendo agli atti l'esito del controllo; invia le confezioni al provveditore di bordo di altro Paese Ue scortandole con il documento MVV; presenta all'Agenzia delle Dogane, entro il giorno 5 del mese successivo,  la distinta mensile delle cessioni intracomunitarie effettuate; il provveditore di bordo all’atto del rifornimento della nave provvede  a espletare le formalità  di esportazione previste dal proprio Paese.

Esempio 3

Come caso precedente, ma rapporto con provveditore di bordo avente sede in Paese extra Ue, con invio delle provviste in tale Paese. In tal caso: il piccolo produttore di vino: ai fini Iva: emette fattura nei confronti del provveditore di bordo di Paese extra Ue indicando sulla stessa la menzione "Operazione non imponibile articolo 8, comma 1, lettera a, del Dpr n. 633/1972", annota tale fattura sul registro fattura emesse; dichiara il vino per l'esportazione definitiva; entra in possesso della prova di avvenuta esportazione, mediante accesso al sito dell’Agenzia delle Dogane e interrogazione a mezzo MRN; ai fini accise; invia le confezioni al provveditore di bordo estero scortandole con la documentazione prevista per la circolazione nazionale (se la merce esce dal territorio Ue da dogana nazionale) oppure con il Modello MVV (se la merce esce dal territorio Ue da dogana di altro Paese Ue); il provveditore di bordo dichiara le provviste per l'importazione definitiva o per l'introduzione in deposito doganale (soluzione maggiormente utilizzata) e all’atto del rifornimento della nave  e della conseguente cessione all’esportazione o uscita in transito dal deposito doganale del suo Paese, provvede  a espletare le formalità previste dal proprio Paese.