L’Iva, in linea generale, non viene applicata sulle cessioni di beni inviati all’estero: i beni escono dal territorio nazionale liberi dall’Iva e saranno colpiti dalle imposte sugli scambi (Iva o altre imposte) nel Paese di arrivo.

L’impresa che cede beni inviati all’estero, al fine di non applicare l’Iva, deve espletare specifiche procedure operative.

Dette procedure si diversificano (soprattutto) in funzione del luogo di invio dei beni.

Se i beni vengono inviati in altri Paesi Ue, occorre espletare la procedura della cessione intracomunitaria dei beni; detta procedura è disciplinata dall’articolo 41del Dl n. 331/1993, convertito dalla legge n.  427/1993.

Se i beni vengono inviati in Paesi extra Ue, occorre espletare la procedura della cessione all’esportazione dei beni; detta procedura:

• sotto il profilo doganale, è disciplinata:
  • dal Regolamento (UE) 952/2013 – Istituzione del CDU - Codice Doganale dell’Unione;
  • dal Regolamento delegato (UE) 2015/2446 del 28 luglio 2015;
  • dal Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 del 24 novembre 2015;
  • dal Regolamento delegato (UE) 2016/341 del 17 dicembre 2015; entrati in vigore in data 1° maggio 2016;
  • e, in via residuale, ove i regolamenti comunitari non si pronunciano, dal Dpr n. 43 del 23 gennaio 1973 (TULD – Testo Unico delle Disposizioni Legislative in materia Doganale);

• sotto il profilo Iva, è disciplinata dall’articolo 8 del Dpr n. 633/1972.

Le cessioni intracomunitarie sono disciplinate dall’articolo 138 della Direttiva 2006/112/CE.
La norma nazionale di recepimento della previsione dell’articolo 138 sopra citato è rappresentata dall’articolo 41 del Dl n. 331/1993.
In base alla citata normativa, al fine di realizzare una cessione intracomunitaria di beni, non imponibile in base a quanto previsto dall’articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993, è necessario rispettare i seguenti requisiti:
• operazione a titolo oneroso;
• che interviene tra operatori soggetti passivi d’imposta;
• trasferimento fisico della merce dal Paese di partenza al Paese di arrivo.

L’articolo 138, con effetto dal 1° gennaio 2020, con scopo anti evasivo, è stato modificato dalla Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre 2018.
La nuova disposizione attribuisce rilevanza sostanziale:
• al fatto che sia il cedente che il cessionario siano dotati di numero identificativo Iva e siano iscritti all’Archivio VIES - VAT Information Exchange System (mentre sino al 31 dicembre 2019, secondo la Corte di Giustizia Ue, tale iscrizione aveva una validità solo formale; la prassi italiana, come confermato dalla Risposta dell’Agenzia delle Entrate nel Videoforum di Italia Oggi del 23.1.2019, era già in linea con quanto previsto dalla Direttiva sopra citata);
• alla corretta compilazione e presentazione del Modello Intra (EC Sales Listing, secondo il linguaggio comunitario).

Sintetizzando, a partire dal 1° gennaio 2020, per poter realizzare una ordinaria cessione intracomunitaria di beni, non imponibile ai sensi dell’articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993, è necessario rispettare TUTTI i seguenti requisiti:
• Soggettività passiva del cedente (operatore economico)
• Iscrizione del cedente al Sistema VIES
• Soggettività passiva del cessionario (operatore economico)
• Iscrizione del cessionario al Sistema VIES di un Paese membro diverso da quello di partenza della merce
• Trasferimento fisico della merce tra due diversi Paesi membri: prova di cessione intracomunitaria
• Onerosità dell’operazione
• Corretta compilazione e presentazione del Listing cessioni (Modello Intra cessioni) da parte del cedente.

La Circolare n. 13 del 23 febbraio 1994 afferma che:
“Si evidenzia che le cessioni intracomunitarie di beni soggetti ad accisa (oli minerali, alcole, bevande alcoliche e tabacchi lavorati) sono non imponibili se il loro trasporto o spedizione sono eseguiti nel rispetto delle modalità previste, ai fini dell'applicazione delle accise, dagli artt. 6 ed 8 del decreto-legge n. 331 del 1993. In tale ipotesi l'IVA viene corrisposta unitamente alle accise presso i competenti Uffici dello Stato membro di destinazione.”.

Come sopra affermato, per poter effettuare operazioni intracomunitarie, i soggetti Iva devono essere inclusi nell’archivio Vies (VAT information exchange system). L'opzione per effettuare queste operazioni può essere espressa direttamente nella dichiarazione di inizio attività oppure, successivamente, telematicamente, in modalità diretta o tramite i soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3 dell’articolo 3 del Dpr 322/1998 (Intermediari abilitati). In ogni caso, i contribuenti possono in qualsiasi momento comunicare la volontà di retrocedere dall’opzione, cioè di essere esclusi dal Vies perché non si ha più intenzione di effettuare operazioni intracomunitarie. La revoca dell’opzione può essere effettuata esclusivamente attraverso i servizi telematici.
La volontà di essere inseriti nel Vies viene espressa compilando il campo “Operazioni Intracomunitarie” del quadro I dei modelli AA7 (soggetti diversi dalle persone fisiche) o AA9 (imprese individuali e lavoratori autonomi).
I soggetti già titolari di partita Iva, che non hanno richiesto l’inclusione nel Vies all’avvio dell’attività, possono farlo attraverso i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate, direttamente o tramite intermediari incaricati. I soggetti incaricati della trasmissione telematica hanno l’obbligo di consegnare al dichiarante copia della ricevuta rilasciata dall’Agenzia.
Con le stesse modalità previste per l’inclusione nel Vies va comunicata, eventualmente, la volontà di non essere più inclusi nell’archivio. La presentazione telematica diretta è consentita anche ai soggetti non residenti identificati direttamente ai fini Iva.

L’impresa italiana che cede merce ad un cliente Ue con invio della stessa in tale Paese Ue, deve porre in essere i seguenti principali adempimenti:
• Verificare che il cliente estero sia un OPERATORE ECONOMICO iscritto al VIES – VAT Information Exchange System, mediante l’apposita funzionalità prevista sul sito dell’Agenzia delle Entrate (Imprese – Archivio Vies), stampando e tenendo agli atti l’esito del controllo; nel caso di cessioni a clienti di Paesi che sul VIES non indicano l’identità del cliente (ad esempio: Germania), occorre verificare per altra via che il numero identificativo Iva del cliente risultante dall’Archivio VIES appartenga veramente al cliente interessato;
• Emettere fattura per operazione NON imponibile articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993;
• Annotare la fattura sul registro fatture emesse;
• Entrare in possesso della prova di avvenuto ricevimento della merce da parte del cliente estero (“Prova cessione intracomunitaria”);
• Presentare il modello Intrastat CESSIONI.
• Presentare comunicazione delle operazioni transfrontaliere o inserire le operazioni nello SDI (codice destinatario: XXXXXXX).

Riguardo alla prova delle cessioni intracomunitarie, sino al 31 dicembre 2019, per le imprese italiane, valgono le regole fissate, nel tempo, dall’Agenzia delle Entrate:
• Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, secondo la quale per provare la cessione intracomunitaria di beni il venditore italiano deve entrare in possesso della lettera di vettura (CMR) firmata (e timbrata) dal cliente estero (con suo ritorno al venditore italiano);
• Risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008, secondo la quale la prova di cessione intracomunitaria può essere data “… con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”;
• Risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013, secondo la quale la prova della cessione intracomunitaria può essere data anche a mezzo di CMR elettronico e mediante accesso alle informazioni contenute nel sistema informativo del vettore a mezzo di tracking number;
• Risoluzione n. 71/E del 24 luglio 2014, secondo la quale la prova di cessione intracomunitaria può essere data anche tramite una dichiarazione di ricevimento da parte del cliente, opportunamente supportata con altra documentazione;
• Risposta a interpello n. 100 dell’8 aprile 2019, secondo la quale la prova di cessione intracomunitaria può essere data da una dichiarazione di ricevimento da parte del cliente (la quale descrive compiutamente l’operazione), idoneamente supportata da altra documentazione (fattura di vendita, documentazione bancaria attestante l’avvenuto pagamento, documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti, elenco intrastat).

A partire dal 1° gennaio 2020, occorre applicare le regole previste dal Regolamento di esecuzione (UE) del 4 dicembre 2018, il quale ha introdotto nel Regolamento n. 282/2011, il nuovo articolo 45 bis il quale precisa quali sono le prove di cessione intracomunitaria valide in tutti i Paesi Ue, relativamente alle operazioni di cui all’articolo 138 della Direttiva 2006/112/CE.

L’articolo 45 bis distingue tra due diverse situazioni:
1) Trasporto a cura o a spese del venditore (clausole Incoterms 2010 del Gruppo C e D);
2) Trasporto a cura o a spese dell’acquirente (clausole Incoterms 2010 del Gruppo E e F).

1) Trasporto a cura o a spese del venditore

Mezzi di prova:
Il venditore certifica che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo conto ed il venditore è in possesso di almeno due elementi di prova relativi al trasporto o alla spedizione dei beni non contraddittori rilasciati da due diverse parti indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente, quali, ad esempio:
 • un documento o una lettera CMR riportante la firma,
• una polizza di carico,
• una fattura di trasporto aereo,
• oppure una fattura emessa dallo spedizioniere;

oppure
Il venditore è in possesso di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui sopra, in combinazione con uno qualsiasi dei seguenti singoli elementi di prova non contradditori, che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da due diverse parti indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente:
• una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
• documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l'arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
• una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.

2) Trasporto a cura o a spese dell’acquirente

Mezzi di prova:
Il venditore è in possesso di:
• una dichiarazione scritta dall'acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall'acquirente, o da un terzo per conto dello stesso acquirente, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica:

• la data di rilascio;
• il nome e l'indirizzo dell'acquirente;
• la quantità e la natura dei beni;
• la data e il luogo di arrivo dei beni;
• nonché l'identificazione della persona che accetta i beni per conto dell'acquirente
  L'acquirente deve fornire al venditore la dichiarazione scritta in argomento, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione;

e
• almeno due degli elementi di prova non contraddittori esaminati con riferimento alla situazione di cui al punto 1), rilasciati da due diverse parti e che siano indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente.

In relazione all'operazione di cessione intracomunitaria si segnalano i seguenti aspetti specifici:
• Contratto sottostante: vendita
• Controllo registrazione del proprio numero identificativo Iva nella banca dati VIES - Intrastat;
• Controllo esistenza e correttezza del codice identificativo Iva comunicato dal cliente, stampa della visura eseguita e sua tenuta agli atti;
• Prezzo in moneta estera – fattura in lingua estera: consentito (articolo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972); in fattura deve essere indicata anche la base imponibile in euro (Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, capitolo IV, paragrafo 6.3);
• Norma di inapplicabilità dell’imposta: “operazione non imponibile, articolo 41, comma 1, lettera a) del Dl n. 331/1993”
• Fattura e imposta di bollo: le fatture relative alle cessioni intracomunitarie sono esonerate dall’imposta di bollo (articolo 66, comma 5, del Dl n. 331/1993);
• Acconto prezzo: nel caso delle operazioni intracomunitarie (come previsto dall’articolo 39 del Dl n. 331/1993) il ricevimento di un acconto o dell’intero prezzo non costituisce effettuazione dell’operazione; non è quindi obbligatorio emettere fattura in relazione allo stesso; ove la stessa venga emessa in via volontaria, occorre applicare la stessa norma di non imponibilità della cessione;
• Trasporto o spedizione dei beni all’estero, attuati “… dal cedente o dall’acquirente, o da terzi per loro conto…”;
• Tempo di permanenza dei beni in Italia dopo passaggio di proprietà: non previsto; per cautela, tempo tecnico necessario per organizzare il trasporto (Sentenza Corte Giustizia Ue sentenza 18 novembre 2010, causa C‐84/09, punto 33);
• Prova dell’avvenuto arrivo dei beni al cliente estero (a partire dal 1° gennaio 2020, secondo le regole previste dall’articolo 45 bis del Regolamento n. 282/2011);
• Adempimenti Intrastat;
• Note di variazione in aumento e in diminuzione: le prime sono obbligatorie, le seconde sono facoltative; in caso di loro emissione, necessità di provvedere a rettificare gli elenchi Intrastat.

Le cessioni all’esportazione sono disciplinate dall’articolo 146 della Direttiva 2006/112/CE.
La norma nazionale di recepimento della previsione dell’articolo 146 sopra citato è rappresentata dall’articolo 8 del Dpr n. 633/1972.
Coniugando le disposizioni dell’articolo 8 con le clausole Incoterms 2010 CCI Parigi, si ottiene il seguente schema di sintesi.

• Vendite con le clausole CPT, CIP, CFR, CIF, DAT, DAP, DDP:
  • Trasporto della merce a destinazione a carico dell’impresa italiana venditrice
  • Operazione doganale di esportazione a cura e a spese dell’impresa italiana venditrice;
  •  Bolletta di esportazione a nome (Casella 2 del DAU) dell’impresa italiana venditrice;
  • Operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972;
  •  Prova avvenuta esportazione: risultato di uscita ottenuto a mezzo MRN;
• Vendite con la clausola FOB: in base ad alcune Risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria (R.M. 4 novembre 1986, n. 416596, R.M. 13 agosto 1996, n. 178/E), come situazione precedente;
• Vendite con le clausole FCA e FAS:
  • Sotto il profilo doganale: come situazioni indicate nei due punti precedenti;
  • Sotto il profilo dell’Iva: poiché il trasporto è curato dal cliente estero, in base alla formulazione letterale della norma, l’operazione é da allocare nell’ambito dell’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972.
• Vendite con la clausola EXW:
  • Trasporto della merce a destinazione a carico del cliente estero
  • Operazione doganale di esportazione a cura e a spese dell’impresa estera acquirente: Dichiarazione presentata a mezzo rappresentante doganale nominato dal cliente estero (da indicare in casella 14 del DAU);
  • Bolletta di esportazione a nome (Casella 2 del DAU)  dell’impresa italiana venditrice;
  • Operazione non imponibile articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972; 
  • I beni, una volta consegnati al cliente estero, NON possono formare oggetto di lavorazione; devono essere esportati tal quali (entro 90 giorni dalla consegna; termine non tassativo RISOLUZIONE N. 98/E  del 10 novembre 2014);
  • Prova avvenuta esportazione: sino al 30 aprile 2016, la prova era costituita dalla fattura vistata. Poiché dal 1° maggio 2016,  la bolletta di esportazione è a nome dell’impresa italiana,  tale prova può essere costituita anche dal risultato di uscita ottenuto a mezzo MRN; a tal fine l’impresa italiana deve entrare in possesso di un esemplare del DAU, riportante in casella 2, il riferimento alla stessa.

L’impresa italiana che deve cedere merce con esportazione della stessa in Paese extra Ue, deve porre in essere i seguenti principali adempimenti:

•  Predisporre la documentazione necessaria per l’esportazione (varia in funzione del prodotto e del Paese di arrivo della merce);
• Emettere fattura per operazione NON imponibile articolo 8, comma 1, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972 (a seconda della condizione di resa Incoterms 2010);
• Annotare la fattura sul registro fatture emesse;
• Prendere contatto con uno spedizioniere doganale per dichiarare la merce per l’esportazione definitiva; La merce in uscita dall'Italia deve essere dichiarata presso una dogana italiana. Al riguardo, l’Agenzia delle dogane, nel suo sito, afferma che: “L’esportatore deve presentare le merci e la relativa dichiarazione di esportazione e, ove richieste specifiche autorizzazioni o licenze all’ufficio doganale di “esportazione” che, ai sensi dell’art. 221, p. 2 del Reg. UE 2015/2447 (RE), è l’ufficio doganale competente per il luogo ove l’esportatore è stabilito o le merci sono imballate o caricate per l’esportazione.”.
• Entrare in possesso della prova di avvenuta  esportazione; tale prova può essere ottenuta consultando il sito dell’Agenzia delle Dogane – Servizi online – Tracciamento di movimenti di esportazione e transito (MRN) , stampando e tenendo agli atti l’esito del controllo; in caso di mancato risultato positivo di uscita entro 90 giorno dalla presentazione della dichiarazione di esportazione occorre prendere contatto con la dogana al fine di verificare i motivi del disguido; in caso di mancata risoluzione del problema occorre procurarsi ed esibire alla Dogana delle prove alternative (la principale delle quali è rappresentata dalla dichiarazione di importazione nel Paese di arrivo, vistata dalla Dogana di tale Paese);
•  Riguardo all’operazione in argomento, NON vi è l’obbligo di inserimento nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (introdotta dalla Legge di bilancio 2018), a condizione che l’operazione di esportazione venga eseguita presso una dogana italiana.

In relazione all'operazione in argomento si segnalano i seguenti aspetti specifici:

• Contratto sottostante: vendita
•  Fattura immediata: la fattura deve essere emessa in forma super- immediata (all’atto dell’effettuazione dell’operazione) al fine di consentire il compimento dell’operazione doganale;
• Prezzo in moneta estera – fattura in lingua estera: consentito (articolo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972); in fattura deve essere indicata anche la base imponibile in euro (Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, capitolo IV, paragrafo 6.3);
• Norma di inapplicabilità dell’imposta: operazione non imponibile articolo 8, comma 1, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972 (a seconda della condizione di resa Incoterms 2010);
• Fattura e imposta di bollo: le fatture di esportazione sono esonerate dall’imposta di bollo (articolo 15 della Tabella allegata al Dpr n. 642/1972);
• Acconto prezzo: deve essere fatturato (Risoluzione n. 525446 del 18 aprile 1975 e Risoluzione n. n. 125/E del 7 settembre 1998) con la stessa norma di non imponibilità della cessione;
• Trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio Ue: ".. a cura o a nome dei cedenti anche per incarico dei propri cessionari.." oppure “… a cura del cessionario non residente o per suo conto…” (a seconda della condizione di resa Incoterms 2010) ;
• Tempo di permanenza dei beni in Italia dopo passaggio di proprietà: non previsto; per cautela, tempo tecnico necessario per organizzare il trasporto;
• Dogana di esportazione: l'operazione doganale deve essere eseguita presso una dogana italiana (articolo 221, p. 2 del Reg. UE 2015/2447 e Circolare n. 18/D del 29 dicembre 2010);
• Prova dell'esportazione: occorre accedere al sito dell'Agenzia delle Dogane, verificare l'uscita della merce dal territorio Ue, mediante MRN (Movement Reference Number), stampare l'esito di uscita e tenerlo agli atti; in caso di esito negativo occorre procurarsi prove alternative);
• Note di variazione in aumento e in diminuzione: le prime sono obbligatorie, le seconde sono facoltative; seguono la sorte (norma di non applicazione dell’Iva) dell’operazione principale; in caso di loro emissione, necessità di chiedere la revisione dell’accertamento doganale.

Nel caso in cui, nonostante il divieto posto dalla normativa in vigore, l’operazione doganale fosse eseguita (Dogana di esportazione) presso la Dogana di un altro Paese Ue (ad esempio: merce venduta a cliente russo alla condizione EXW, con dichiarazione doganale presentata alla Dogana lettone), l’impresa italiana dovrebbe procurarsi una prova alternativa di uscita della merce dal territorio Ue e dovrebbe inserire l’operazione nell’esterometro salvo che la fattura venga trasmessa direttamente allo SDI.