L’Iva, in linea generale, non viene applicata sulle cessioni di beni inviati all’estero: i beni escono dal territorio nazionale liberi dall’Iva e saranno colpiti dalle imposte sugli scambi (Iva o altre imposte) nel Paese di arrivo.

L’impresa che cede beni inviati all’estero, al fine di non applicare l’Iva, deve espletare specifiche procedure operative.

Dette procedure si diversificano (soprattutto) in funzione del luogo di invio dei beni.

Se i beni vengono inviati in altri Paesi Ue, occorre espletare la procedura della cessione intracomunitaria dei beni; detta procedura è disciplinata dall’articolo 41del Dl n. 331/1993, convertito dalla legge n.  427/1993.

Se i beni vengono inviati in Paesi extra Ue, occorre espletare la procedura della cessione all’esportazione dei beni; detta procedura:

• sotto il profilo doganale, è disciplinata:
  • dal Regolamento (UE) 952/2013 – Istituzione del CDU - Codice Doganale dell’Unione;
  • dal Regolamento delegato (UE) 2015/2446 del 28 luglio 2015 (RD);
  • dal Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447 del 24 novembre 2015 (RE);
  • e dalle disposizioni del D.Lgs.  n. 141 del 26 settembre 2024 - Disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell'Unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi, entrato in vigore in data 4 ottobre 3034, con abrogazione del Dpr n. 43 del 23 gennaio 1973 (TULD – Testo Unico delle Disposizioni Legislative in materia Doganale);
• sotto il profilo Iva, è disciplinata dall’articolo 8 del Dpr n. 633/1972.

La Direttiva 2006/112/CE afferma che:
TITOLO IX – ESENZIONI
Esenzioni connesse alle operazioni intracomunitarie
Articolo 138
1.   Gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni.
2.   Oltre alle cessioni di cui al paragrafo 1, gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
(….)
b)    le cessioni di prodotti soggetti ad accisa spediti o trasportati fuori del loro rispettivo territorio ma nella Comunità a destinazione dell'acquirente, dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di soggetti passivi o di enti non soggetti passivi, i cui acquisti intracomunitari di beni diversi da prodotti soggetti ad accisa non sono soggetti all'IVA a norma dell'articolo 3, paragrafo 1, qualora la spedizione o il trasporto dei prodotti in questione siano effettuati in conformità dell'articolo 7, paragrafi 4 e 5, o dell'articolo 16, della direttiva 92/12/CEE;

c)    le cessioni di beni consistenti in trasferimenti a destinazione di un altro Stato membro, che beneficerebbero delle esenzioni di cui al paragrafo 1 e alle lettere a) e b) se fossero effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo.

L'articolo 41, Dl n. 331/1993, afferma che:
“Cessioni intracomunitarie non imponibili.
1. Costituiscono cessioni non imponibili:
a) le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni indicate nell'articolo 4, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non soggetti passivi d'imposta; i beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, assiemaggio o adattamento ad altri beni. La disposizione non si applica per le cessioni di beni, diversi dai prodotti soggetti ad accisa, nei confronti dei soggetti indicati nell'articolo 38, comma 5, lettera c), del presente decreto, i quali, esonerati dall'applicazione dell'imposta sugli acquisti intracomunitari effettuati nel proprio Stato membro, non abbiano optato per l'applicazione della stessa; le cessioni dei prodotti soggetti ad accisa sono non imponibili se il trasporto o spedizione degli stessi sono eseguiti in conformità degli articoli 6 e 8 del presente decreto;
(….)
2. Sono assimilate alle cessioni di cui al comma 1, lettera a):
(…)
c)l'invio di beni nel territorio di altro Stato membro, mediante trasporto o spedizione a cura del soggetto passivo nel territorio dello Stato, o da terzi per suo conto, in base ad un titolo diverso da quelli indicati nel successivo comma 3 di beni ivi esistenti.
2-ter. Le cessioni di cui al comma 1, lettera a), e al comma 2, lettera c), costituiscono cessioni non imponibili a condizione che i cessionari abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito da un altro Stato membro e che il cedente abbia compilato l'elenco di cui all'articolo 50, comma 6, o abbia debitamente giustificato l'incompleta o mancata compilazione dello stesso. 
(…)
4. Agli effetti del secondo comma degli articoli 8, 8-bis, e o del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di cui ai precedenti commi 1 e 2, sono computabili ai fini della determinazione della percentuale e dei limiti ivi considerati.”.

La Circolare n. 13 del 23 febbraio 1994 afferma che:
“Si evidenzia che le cessioni intracomunitarie di beni soggetti ad accisa (oli minerali, alcole, bevande alcoliche e tabacchi lavorati) sono non imponibili se il loro trasporto o spedizione sono eseguiti nel rispetto delle modalità previste, ai fini dell'applicazione delle accise, dagli artt. 6 ed 8 del decreto-legge n. 331 del 1993. In tale ipotesi l'IVA viene corrisposta unitamente alle accise presso i competenti Uffici dello Stato membro di destinazione.”.

Per poter porre in essere  operazioni intracomunitarie, i soggetti Iva devono essere inclusi nell’archivio Vies (VAT information exchange system). L'opzione per poter effettuare queste operazioni può essere espressa direttamente nella dichiarazione di inizio attività oppure, successivamente, telematicamente, in modalità diretta o tramite i soggetti incaricati di cui ai commi 2-bis e 3 dell’articolo 3 del Dpr 322/1998 (Intermediari abilitati).

L’impresa italiana che cede merce con invio della stessa in altro Paese Ue, deve porre in essere i seguenti principali adempimenti:

• Verificare che il cliente estero sia un OPERATORE ECONOMICO iscritto al VIES – VAT Information Exchange System, mediante l’apposita funzionalità prevista sul sito dell’Agenzia delle Entrate (Imprese – Archivio Vies), stampando e tenendo agli atti l’esito del controllo;
• Emettere fattura per operazione NON imponibile articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993;
• Annotare la fattura sul registro fatture emesse;
• Entrare in possesso della prova di avvenuto ricevimento della merce da parte del cliente estero (“Prova cessione intracomunitaria”);
• Presentare il modello Intrastat CESSIONI.
• Tramettere allo SDI i dati della fattura emessa con il codice destinatario: XXXXXXX.

Riguardo alla prova delle cessioni intracomunitarie, è opportuno operare la distinzione tra:

• Prove previste per le imprese in genere;
• Prove reperibili dalle imprese che spediscono bevande alcoliche.

PROVE PREVISTE PER LE IMPRESE IN GENERE
Sino al 31 dicembre 2019, l’’Agenzia delle Entrate ha emanato le seguenti Risoluzioni / Risposte a interpello:

• Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, secondo la quale per provare la cessione intracomunitaria di beni il venditore italiano deve entrare in possesso della lettera di vettura (CMR) firmata (e timbrata) dal mittente, dal vettore e dal cliente estero (con suo ritorno al venditore italiano);
• Risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008, secondo la quale la prova di cessione intracomunitaria può essere data oltre che con la lettera di vettura (CMR), firmata (e timbrata), “… con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro”;
• Risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013, secondo la quale la prova della cessione intracomunitaria può essere data anche a mezzo di CMR elettronico e mediante accesso alle informazioni contenute nel sistema informativo del vettore a mezzo di tracking number;
• Risoluzione n. 71/E del 24 luglio 2014, secondo la quale la prova di cessione intracomunitaria può essere data anche tramite una dichiarazione di ricevimento da parte del cliente, opportunamente supportata con altra documentazione;
• Risposta a interpello n. 100 dell’8 aprile 2019, secondo la quale la prova di cessione intracomunitaria può essere data da una dichiarazione di ricevimento da parte del cliente (la quale descrive compiutamente l’operazione), idoneamente supportata da altra documentazione (fattura di vendita, documentazione bancaria attestante l’avvenuto pagamento, documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti, elenco intrastat). 

A partire dal 1° gennaio 2020, sono entrate in vigore le regole previste dal Regolamento di esecuzione (UE) del 4 dicembre 2018, che ha introdotto nel Regolamento n. 282/2011, il nuovo articolo 45 bis il quale precisa quali sono le prove di cessione intracomunitaria valide in tutti i Paesi Ue, relativamente alle operazioni di cui all’articolo 138 della Direttiva 2006/112/CE.
L’articolo 45 bis del Regolamento n. 282/2011 distingue tra due diverse situazioni:

• Trasporto a cura o a spese del venditore (clausole Incoterms 2020 del Gruppo C e D);
• Trasporto a cura o a spese dell’acquirente (clausole Incoterms 2020 del Gruppo E e F).

a) Trasporto a cura o a spese del venditore
MEZZI DI PROVA: 
Il venditore certifica che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da un terzo per suo conto ed il venditore è in possesso di almeno due elementi di prova relativi al trasporto o alla spedizione dei beni non contraddittori rilasciati da due diverse parti indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente, quali, ad esempio:

• un documento o una lettera di vettura CMR riportante la firma (del vettore), 
• una polizza di carico, 
• una fattura di trasporto aereo, 
• oppure una fattura emessa dallo spedizioniere;

oppure
Il venditore è in possesso di uno qualsiasi dei singoli elementi di cui sopra, in combinazione con uno qualsiasi dei seguenti singoli elementi di prova non contradditori,
che confermano la spedizione o il trasporto rilasciati da due diverse parti indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente:

• una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o il trasporto dei beni;
• documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio da un notaio, che confermano l'arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione;
• una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.

b) Trasporto a cura o a spese dell’acquirente
MEZZI DI PROVA:
Il venditore è in possesso di:

• una dichiarazione scritta dall'acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti dall'acquirente, o da un terzo per conto dello stesso acquirente, e che identifica lo Stato membro di destinazione dei beni; tale dichiarazione scritta indica:
  o    la data di rilascio; 
  o    il nome e l'indirizzo dell'acquirente; 
  o    la quantità e la natura dei beni; 
  o    la data e il luogo di arrivo dei beni; 
  o    nonché l'identificazione della persona che accetta i beni per conto dell'acquirente

L'acquirente deve fornire al venditore la dichiarazione scritta in argomento, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione;
e
almeno due degli elementi di prova non contraddittori esaminati con riferimento alla situazione di cui al punto a), rilasciati da due diverse parti e che siano indipendenti l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente.

Tenuto conto di quanto successivamente espresso dall’Agenzia delle Entrate:
•    Risposta a interpello n. 117 del 23 aprile 2020, secondo la quale vengono confermate le prove previste dalla Risposta a interpello n. 100 dell’8 aprile 2019;
•    Circolare n. 12 del 12 maggio 2020;
•    Risposta a interpello n. 166 del 5 giugno 2020;
•    Risposta a interpello n. 305 del 3 settembre 2020;
•    Risposta a interpello n. 632 del 29 dicembre 2020;
•    Risposta in occasione di Telefisco del 28 gennaio 2021;
•    Risposta a interpello n. 141 del 3 marzo 2021;
•    Risposta a interpello n. 101 del 10 marzo 2022;
•    Risposta a interpello n. 146 del 22 marzo 2022 (prodotti sottoposti ad accisa);

è da ritenere che l’impresa italiana abbia oggi a disposizione due tipologie di prove di cessione intracomunitaria:

• Le prove previste dall’articolo 45 bis del Regolamento 282/2011, in base alle quali opera l’inversione dell’onere della prova: è l’Agenzia delle Entrate che deve dimostrare che le prove reperite dall’impresa venditrice non sono valide (in quanto false o irregolari);
• Le prove previste dall’Agenzia delle Entrate nelle sue Risoluzioni / Risposte a interpello e Circolare n. 12/2020, in base alle quali è il contribuente che deve dimostrare la validità delle prove stesse.

In alcune recenti verifiche fiscali l’Agenzia delle Entrate (in contrasto con Risposta a interpello n. 100 dell’8 aprile 2019) ha sostenuto che la dichiarazione del cliente da sola non è sufficiente, dovendo la  stessa essere supportata da un documento emesso da un soggetto indipendente (ad esempio: una lettera di vettura CMR anche incompleta, un POD – Proof Of Delivery, etc.).

PROVE REPERIBILI DALLE IMPRESE CHE SPEDISCONO BEVANDE ALCOLICHE
Ferme restando le prove di cessione intracomunitaria previste per le imprese in genere, nel caso delle imprese che spediscono bevande alcoliche, tenuto conto del fatto che:

• la spedizione deve avere luogo nei confronti di soggetti dotati di codice d’accisa (depositi fiscali/ destinatari registrati);
• il trasporto dei beni in considerazione è già monitorato ai fini della tutela agricola e delle accise;

le prove di avvenuto arrivo della merce a destinazione sono, in genere, già a disposizione o comunque sono più facilmente reperibili da parte delle imprese in argomento.
In particolare:

• Impresa dotata di deposito fiscale: nota di ricevimento della merce emessa in via telematica dal destinatario; riguardo a tale nota l’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 146 del 22 marzo 2022 afferma che: “In conclusione, sebbene l'e-AD sia un documento amministrativo elettronico introdotto per soddisfare esigenze diverse rispetto al CMR e limitato nel suo impiego alle sole merci soggette ad accise armonizzate, considerato che viene emesso e controllato nella sua circolazione dalla pubblica amministrazione, la scrivente ritiene che tale documento possa essere validamente utilizzato in alternativa al CMR (nel quale sono contenuti gli stessi elementi) o altro documento di trasporto della merce, alfine di comprovare l'uscita dal territorio dello Stato dei suddetti beni.”;
• Piccolo produttore di vino: ritorno di copia timbrata e firmata dell’MVV-E, oltre alla lettera di vettura CMR completa o incompleta (e cioè priva del timbro e della sottoscrizione del destinatario);
• Impresa dotata di deposito commerciale: messaggio di appuramento dell’e-DAS inviato dal destinatario certificato che ha ricevuto il prodotto.

L’articolo 2 del D.Lgs. n. 87/2024 (Revisione del sistema sanzionatorio tributario), con effetto dal 1° settembre 2024, ha esteso alle cessioni intracomunitarie con trasporto a carico del cliente non residente o per suo conto la regola dei 90 giorni già prevista dall’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972 per le cessioni all’esportazione con trasporto a carico del cliente estero.
Al riguardo l’articolo 7 del D.Lgs. n. 471/1997 - Violazioni relative alle esportazioni, afferma che:
“1. Chi effettua cessioni di beni senza addebito d'imposta, ai sensi dell' articolo 8, primo comma, lettere b) e b-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , relativo alle cessioni all'esportazione, è punito con la sanzione amministrativa del cinquanta per cento del tributo, qualora il trasporto o la spedizione fuori del territorio dell'Unione europea non avvenga nel termine ivi prescritto. «Alla stessa sanzione è soggetto chi effettua cessioni di beni senza addebito d'imposta, ai sensi dell’articolo 41,  articolo 41, comma 1, lettera a), del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 , convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427 , qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna. La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell'imposta.”.

Di conseguenza, riguardo alle operazioni in argomento l’impresa italiana venditrice deve non solo comprovare che la merce è giunta a destinazione, ma anche che il trasferimento della stessa ha avuto luogo entro 90 giorni dalla consegna.

In relazione a tale disposizione è possibile delineare il seguente quadro di sintesi:
CESSIONE INTRACOMUNITARIA ARTICOLO 41/1/A DEL DL N. 331/1993 - TRASPORTO A CARICO DEL CLIENTE ESTERO - CASISTICA OPERATIVA

• La società italiana entro 90 giorni dalla consegna entra in possesso della prova che la merce è arrivata a destinazione: perfetto; l’operazione di cessione è NON imponibile;
• La società italiana entra in possesso della prova che la merce è arrivata a destinazione successivamente ai 90 giorni dalla consegna, ma entro i 30 giorni successivi: dovrebbe valere la regola stabilita dalla Circolare n. 98/2010 per le esportazioni, la quale afferma che:

RISOLUZIONE N. 98/E  del 10 novembre 2014:
«E' evidente, infine, che laddove la merce risulti esportata oltre i 90 giorni ma, comunque, entro i 30 giorni previsti, ai fini della regolarizzazione, dall'articolo 7, comma 1, dei decreto n. 471 del 1997, e si abbia prova dell’avvenuta esportazione, il contribuente potrà esimersi dal versamento dell'imposta senza per questo incorrere in alcuna violazione sanzionabile.».

• La merce giunge a destinazione successivamente ai 120 giorni dalla consegna:
  •  Ma l’impresa cedente entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna regolarizza la fattura con Iva e versa l’Iva: NO sanzione; dovrebbe valere quanto affermato in relazione all’articolo 8/1/b e cioè possibilità di recuperare l’Iva applicata mediante nota di variazione (Cfr. risposta a interpello n. 32/2023 riportata nelle successive slide).
  • Se, invece, l’impresa cedente NON regolarizza l’operazione entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna e se l’impresa cedente entra in possesso della prova di cessione intracomunitaria, l’operazione di cessione resta NON imponibile, ma scatta la sanzione di cui all’articolo 7 del D.Lgs. N. 471/1997 (del 50% dell’imposta), con possibilità di ravvedimento operoso;  in pratica, dovrebbe valere quanto affermato dalla Circolare n. 98/E del 10 novembre 2014.

• La merce NON giunge a destinazione (oppure NON viene reperita la prova di tale arrivo) e il contribuente NON regolarizza l’operazione entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna, scatta l’obbligo di applicazione dell’Iva oltre alla sanzione di cui all’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997(50% dell’imposta), con possibilità di ravvedimento operoso.

In relazione all'operazione di cessione intracomunitaria si segnalano i seguenti aspetti specifici:

• Contratto sottostante: vendita
• Controllo registrazione del proprio numero identificativo Iva nella banca dati VIES - Intrastat;
• Controllo esistenza e correttezza del codice identificativo Iva comunicato dal cliente, stampa della visura eseguita e sua tenuta agli atti;
• Prezzo in moneta estera – fattura in lingua estera: consentito (articolo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972); in fattura deve essere indicata anche la base imponibile in euro (Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, capitolo IV, paragrafo 6.3);
• Norma di inapplicabilità dell’imposta: “operazione non imponibile, articolo 41, comma 1, lettera a) del Dl n. 331/1993”
• Fattura e imposta di bollo: le fatture relative alle cessioni intracomunitarie sono esonerate dall’imposta di bollo (articolo 66, comma 5, del Dl n. 331/1993);
• Acconto prezzo: nel caso delle operazioni intracomunitarie (come previsto dall’articolo 39 del Dl n. 331/1993) il ricevimento di un acconto o dell’intero prezzo non costituisce effettuazione dell’operazione; non è quindi obbligatorio emettere fattura in relazione allo stesso; ove la stessa venga emessa in via volontaria, occorre applicare la stessa norma di non imponibilità della cessione; 
• Trasporto o spedizione dei beni all’estero, attuati “… dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto…” (a seconda della condizione di resa Incoterms 2020);
• Tempo di permanenza dei beni in Italia dopo passaggio di proprietà: 
  • cessione intracomunitaria con trasporto a carico del venditore: non previsto; per cautela, tempo tecnico necessario per organizzare il trasporto (Sentenza Corte Giustizia Ue sentenza 18 novembre 2010, causa C‐84/09, punto 33);
  • cessione intracomunitaria con trasporto a carico del cliente: i beni devono giungere a destinazione entro 90 giorni dalla consegna.
• Prova dell’avvenuto arrivo dei beni al cliente estero (a partire dal 1° gennaio 2020, secondo le regole previste dall’articolo 45 bis del Regolamento n. 282/2011 o dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate);
• Trasmissione  dei dati dell’operazione allo SDI, mediante XML, con il codice destinatario XXXXXXX;
• Adempimenti Intrastat;
• Note di variazione in aumento e in diminuzione: le prime sono obbligatorie, le seconde sono facoltative; in caso di loro emissione, necessità di provvedere a rettificare gli elenchi Intrastat.

La Direttiva 2006/112/CE afferma che:
“TITOLO IX - ESENZIONI
Esenzioni all'esportazione
Articolo 146
1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità;
b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità, ad eccezione dei beni trasportati dall'acquirente stesso e destinati all'attrezzatura o al rifornimento e al vettovagliamento di navi da diporto, aerei da turismo o qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato;
c) le cessioni di beni ad organismi riconosciuti che li esportano fuori dalla Comunità nell'ambito delle loro attività umanitarie, caritative o educative fuori della Comunità;
(….)”.

L'articolo 8, primo comma, del Dpr n. 633/1972 afferma che:
“Costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili:
a) Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni. L'esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione apposta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento emessa a norma dell’ art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 6 ottobre 1978 n. 6, o, se questa non è prescritta, sul documento di cui all'articolo 21, comma 4, terzo periodo, lettera a). Nel caso in cui avvenga tramite servizio postale l'esportazione deve risultare nei modi stabiliti con decreto del Ministro delle Finanze, di concerto con il Ministro delle poste e delle telecomunicazioni;
b) le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità economica europea entro novanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario non residente o per suo conto, ad eccezione dei beni destinati a dotazione o provvista di bordo di imbarcazioni o navi da diporto, di aeromobili da turismo o di qualsiasi altro mezzo di trasporto ad uso privato e dei beni da trasportarsi nei bagagli personali fuori del territorio della Comunità economica europea; l'esportazione deve risultare da vidimazione apposta dall'ufficio doganale o dall'ufficio postale su un esemplare della fattura;
b-bis) le cessioni con trasporto o spedizione fuori del territorio dell'Unione europea entro centottanta giorni dalla consegna, a cura del cessionario o per suo conto, effettuate, secondo modalità stabilite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, nei confronti delle amministrazioni pubbliche e dei soggetti della cooperazione allo sviluppo iscritti nell'elenco di cui all'articolo 26, comma 3, della legge 11 agosto 2014, n. 125, in attuazione di finalità umanitarie, comprese quelle dirette a realizzare programmi di cooperazione allo sviluppo. La prova dell'avvenuta esportazione dei beni é data dalla documentazione doganale; 
(…..)”.

Coniugando le disposizioni dell’articolo 8 sopra riportato con le clausole Incoterms 2020 CCI Parigi, si ottiene il seguente schema di sintesi.
• Vendite con le clausole CPT, CIP, CFR, CIF, DPU, DAP, DDP: 

• Trasporto della merce a destinazione a carico dell’impresa italiana venditrice
• Operazione doganale di esportazione a cura e a spese dell’impresa italiana venditrice;
• Dichiarazione di esportazione a nome (in qualità di esportatore) dell’impresa italiana venditrice;
• Operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972;
• Prova avvenuta esportazione: messaggio IVISTO contenuto nel cassetto doganale o risultato di uscita ottenuto a mezzo MRN;

• Vendite con la clausola FOB: in base ad alcune Risoluzioni dell’Amministrazione finanziaria (R.M. 4 novembre 1986, n. 416596, R.M. 13 agosto 1996, n. 178/E), emesse in vigenza del TULD Dpr n. 43/1973, alle vendite in argomento si applicavano le regole di cui al punto precedente. In conseguenza dell’abrogazione del Dpr n. 43/1973 - TULD ad opera del D.Lgs. n. 141/2024, sembra ragionevole sostenere che alla clausola FOB si applichino le stesse considerazioni nel seguito delineate in relazione alle clausole FCA e FAS.
• Vendite con le clausole FCA e FAS:

• Sotto il profilo doganale: come situazioni precedenti;
• Sotto il profilo dell’Iva: poiché il trasporto è curato dal cliente estero, in base alla formulazione letterale della norma, l’operazione é da allocare nell’ambito dell’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972. 

• Vendite con la clausola EXW: 

• Trasporto della merce a destinazione a carico del cliente estero
• Operazione doganale di esportazione a cura e a spese dell’impresa estera acquirente: Dichiarazione presentata a mezzo rappresentante doganale nominato dal cliente estero; 
• Dichiarazione di esportazione, in genere, a nome dell’impresa italiana venditrice (in veste di esportatore), salvo nel caso di operazione triangolare con esportazione a nome di promotore di altro Paese Ue; 
• Operazione non imponibile articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972; 
• I beni, una volta consegnati al cliente estero, NON possono formare oggetto di lavorazione; devono essere esportati tal quali (entro 90 giorni dalla consegna; termine non tassativo RISOLUZIONE N. 98/E del 10 novembre 2014);
• Prova avvenuta esportazione: sino al 30 aprile 2016, la prova era costituita dalla fattura vistata. Poiché dal 1° maggio 2016, la bolletta di esportazione è a nome dell’impresa italiana, tale prova può essere costituita anche dal risultato di uscita ottenuto a mezzo MRN; a tal fine l’impresa italiana deve entrare in possesso di un esemplare del DAE riportante in casella 2, il riferimento alla stessa, o di altro documento dal quale risulti l’MRN della dichiarazione di esportazione.

Nel caso di cessione all’esportazione con trasporto a carico del cliente estero (come accade nel caso di resa EXW, FCA, FAS e FOB; quest’ultima alla luce della soppressione dell’articolo 130 del TULD Dpr n. 43/1973), la merce, come previsto dall’articolo 8/1/b del Dpr n. 633/1972, deve uscire dal territorio Ue entro 90 giorni dalla consegna.
Al riguardo l’articolo 7 del D.Lgs. n. 471/1997 - Violazioni relative alle esportazioni, afferma che:
“1. Chi effettua cessioni di beni senza addebito d'imposta, ai sensi dell' articolo 8, primo comma, lettere b) e b-bis), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 , relativo alle cessioni all'esportazione, è punito con la sanzione amministrativa del cinquanta per cento del tributo, qualora il trasporto o la spedizione fuori del territorio dell'Unione europea non avvenga nel termine ivi prescritto. (…….) La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell'imposta.”.

In relazione a tale disposizione è possibile delineare il seguente quadro di sintesi:
CESSIONE ALL’ESPORTAZIONE ARTICOLO 8/1/B DEL DPR N. 633/1972 - CASISTICA OPERATIVA

• La merce esce dal territorio Ue entro 90 giorni dalla consegna: perfetto; l’operazione di cessione è NON imponibile;
• La merce esce dal territorio Ue successivamente ai 90 giorni dalla consegna, ma entro i 30 giorni successivi: La Circolare n. 98/2010 afferma che: «E' evidente, infine, che laddove la merce risulti esportata oltre i 90 giorni ma, comunque, entro i 30 giorni previsti, ai fini della regolarizzazione, dall'articolo 7, comma 1, dei decreto n. 471 del 1997, e si abbia prova dell’avvenuta esportazione, il contribuente potrà esimersi dal versamento dell'imposta senza per questo incorrere in alcuna violazione sanzionabile.».
• La merce esce dal territorio Ue successivamente ai 120 giorni dalla consegna: 
  •  Ma l’impresa cedente entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna regolarizza la fattura con Iva e versa l’Iva: NO sanzione; una volta entrati in possesso della prova di uscita della merce è possibile recuperare l’Iva applicata mediante nota di variazione (Cfr. risposta a interpello n. 32/2023 riportata nelle successive slide).
  •  Se, invece, l’impresa cedente NON regolarizza l’operazione entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna, l’operazione di cessione resta NON imponibile, a condizione che l’impresa cedente entri in possesso della prova di uscita, ma scatta la sanzione di cui all’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. N. 471/1997 (del 50% dell’imposta), con possibilità di ravvedimento operoso; 
• La merce NON esce dal territorio Ue (oppure NON viene reperita la prova di tale uscita) e il contribuente NON regolarizza l’operazione entro i 30 giorni successivi ai 90 giorni dalla consegna, scatta l’obbligo di applicazione dell’Iva oltre alla sanzione di cui all’articolo 7, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997 (del 50% dell’imposta), con possibilità di ravvedimento operoso.

L’impresa italiana che cede la merce con esportazione della stessa in Paese extra Ue, deve porre in essere i seguenti principali adempimenti:

• Predisporre la documentazione necessaria per l’esportazione (varia in funzione del prodotto e del Paese di arrivo della merce);
• Emettere fattura per operazione NON imponibile articolo 8, comma 1, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972 (a seconda della condizione di resa Incoterms 2020);
• Annotare la fattura sul registro fatture emesse;
• Prendere contatto con uno spedizioniere doganale per dichiarare la merce per l’esportazione definitiva. La merce in uscita dall'Italia deve essere dichiarata presso una dogana italiana. Al riguardo, l’Agenzia delle dogane, nel suo sito, afferma che: “L’esportatore deve presentare le merci e la relativa dichiarazione di esportazione e, ove richieste specifiche autorizzazioni o licenze all’ufficio doganale di “esportazione” che, ai sensi dell’art. 221, p. 2 del Reg. UE 2015/2447 (RE), è l’ufficio doganale competente per il luogo ove l’esportatore è stabilito o le merci sono imballate o caricate per l’esportazione.”
• Entrare in possesso della prova di avvenuta esportazione; tale prova può essere ottenuta consultando il cassetto doganale (nel quale viene riportato il messaggio IVISTO in formato XML e il DAE in formato PDF) o interrogando a mezzo MRN il sito dell’Agenzia delle Dogane – Servizi online – Tracciamento di movimenti di esportazione e transito, stampando e tenendo agli atti l’esito del controllo; in caso di mancato risultato positivo di uscita entro 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione di esportazione occorre prendere contatto con la dogana al fine di verificare i motivi del disguido; in caso di mancata risoluzione del problema occorre procurarsi ed esibire alla Dogana delle prove alternative (la principale delle quali è rappresentata dalla dichiarazione di importazione nel Paese di arrivo, vistata dalla Dogana di tale Paese); Riguardo all’operazione in argomento, NON vi è l’obbligo di inserimento nella comunicazione mensile delle operazioni transfrontaliere (introdotta dalla Legge di bilancio 2018), a condizione che l’operazione di esportazione venga eseguita presso una dogana italiana.

In relazione all'operazione in argomento si segnalano i seguenti aspetti specifici:

• Contratto sottostante: vendita;
• Fattura immediata: la fattura deve essere emessa in tempo utile per consentire il compimento dell’operazione doganale;
• Prezzo in moneta estera – fattura in lingua estera: consentito (articolo 21, comma 3, del Dpr n. 633/1972); in fattura deve essere indicata anche la base imponibile in euro (Circolare n. 12/E del 3 maggio 2013, capitolo IV, paragrafo 6.3); 
• Norma di inapplicabilità dell’imposta: operazione non imponibile articolo 8, comma 1, lettera a) o lettera b), del Dpr n. 633/1972 (a seconda della condizione di resa Incoterms 2020);
• Fattura e imposta di bollo: le fatture di esportazione sono esonerate dall’imposta di bollo (articolo 15 della Tabella allegata al Dpr n. 642/1972);
• Acconto prezzo: deve essere fatturato (Risoluzione n. 525446 del 18 aprile 1975 e Risoluzione n. n. 125/E del 7 settembre 1998) con la stessa norma di non imponibilità della cessione;
• Trasporto o spedizione dei beni fuori dal territorio Ue: ".. a cura o a nome dei cedenti anche per incarico dei propri cessionari.." oppure “… a cura del cessionario non residente o per suo conto…” (a seconda della condizione di resa Incoterms 2020) ;
• Tempo di permanenza dei beni in Italia dopo il passaggio di proprietà: 
  • cessione all’esportazione articolo 8/1/a: non previsto; per cautela, tempo tecnico necessario per organizzare il trasporto;
  • cessione all’esportazione articolo 8/1/b: entro 90 giorni dalla consegna.
• Dogana di esportazione: l'operazione doganale deve essere eseguita presso una dogana italiana (articolo 221, p. 2 del Reg. UE 2015/2447 e Circolare n. 18/D del 29 dicembre 2010); 
• Prova dell'esportazione: occorre accedere al cassetto doganale e consultare il messaggio IVISTO; in alternativa occorre accedere al sito dell'Agenzia delle Dogane, verificare l'uscita della merce dal territorio Ue, con interrogazione mediante MRN (Movement Reference Number); al fine di avere evidenza del controllo eseguito, è opportuno stampare l'esito di uscita e tenerlo agli atti; in caso di esito negativo occorre procurarsi prove alternative);
• Note di variazione in aumento e in diminuzione: le prime sono obbligatorie, le seconde sono facoltative; seguono la sorte (norma di non applicazione dell’Iva) dell’operazione principale; in caso di loro emissione, occorre verificare l’eventuale necessità di chiedere la revisione dell’accertamento doganale.

Nel caso in cui, nonostante il divieto posto dalla normativa in vigore, l’operazione doganale fosse eseguita (Dogana di esportazione) presso la Dogana di un altro Paese Ue (ad esempio: merce venduta a cliente russo alla condizione EXW, con dichiarazione doganale presentata alla Dogana lettone), l’impresa italiana dovrebbe procurarsi una prova alternativa di uscita della merce dal territorio Ue  e dovrebbe trasmettere il modello Intra 1-bis, ai soli fini statistici, natura operazione 72.
La prova alternativa tipica è rappresentata dalla bolletta di importazione nel Paese di destinazione vistata dalla Dogana di tale Paese; essa è da ritenersi valida a condizione che sia congruente con la fattura emessa dall’impresa italiana. Spetta comunque all’Agenzia delle Dogane / Entrate verificare l’ammissibilità di tale prova alternativa.