10.11 - Invio di bevande alcoliche all’estero tramite call off stock

Aspetti di carattere generale

Nella pratica degli affari hanno raggiunto un’ampia diffusione i casi di imprese italiane che inviano beni ai propri clienti esteri con passaggio della proprietà degli stessi (beni) all’atto del prelievo da parte dei clienti medesimi.
E così pure i casi di imprese italiane che ricevono beni inviati dai propri fornitori esteri con passaggio della proprietà dei beni all’atto del loro prelievo.
L’Agenzia delle Entrate italiana, riguardo ai contratti in argomento, nelle Risoluzioni pronunciate sino al 31 dicembre 2019, ha sempre fatto riferimento alla nozione di “consignment stock”.
Nelle Risoluzioni successive, in genere, ha invece fatto riferimento alla nozione di «call off stock».
In base a tale contratto, i beni vengono inviati al cliente estero con effetto traslativo sospeso sino all’atto del prelievo da parte del cliente stesso: i beni sono a disposizione del cliente estero ricevente. Viceversa nel caso di fornitori esteri.
Il contratto di call off stock, sotto il profilo giuridico, presenta notevoli affinità con il contratto estimatorio di cui all’articolo 1556 del codice civile.
Secondo tale norma: “Con il contratto estimatorio una parte consegna una o più cose mobili all’altra e questa si obbliga a pagare il prezzo, salvo che restituisca le cose nel termine stabilito”. 
Sotto il profilo civilistico si tratta comunque di un contratto atipico, in quanto non espressamente previsto dal nostro codice civile.

Rapporti con clienti di altri Paesi Ue
Evoluzione della normativa

In ambito comunitario, sino al 31 dicembre 2019 sotto il profilo fiscale, la gestione del contratto presentava notevoli differenze tra i singoli Paesi Ue:

• alcuni Paesi prevedevano l’obbligo di apertura di una posizione Iva in loco da parte del fornitore italiano: Danimarca, Estonia, Grecia, Malta (salvo specifica autorizzazione), Polonia (per i beni oggetto di semplice rivendita a terzi), Portogallo, Spagna (se il cliente non era disponibile a svolgere la procedura di acquisto intracomunitario all’atto del ricevimento dei beni) e Svezia;
• Altri Paesi prevedevano l’obbligo di apertura della posizione Iva nel caso in cui la merce «ruotava» lentamente: Austria (se la merce veniva prelevata oltre 6 mesi dall’arrivo) e Francia (se la merce veniva prelevata oltre 3 mesi dall’arrivo);
• Altri Paesi ancora, nel rispetto delle regole previste, non obbligavano il fornitore italiano ad aprire una posizione Iva in loco: Belgio, Bulgaria, Croazia, Cipro, Repubblica Ceca, Finlandia, Germania (a partire dal 2018, a determinate condizioni), Irlanda, Lettonia, Lituania, Lussemburgo, Paesi Bassi, Polonia (nel caso di beni destinati a subire un processo di trasformazione industriale o da utilizzare per prestazioni di servizi), Regno Unito (ante BREXIT) , Romania, Slovacchia, Slovenia, Ungheria.

In data 4 dicembre 2018 viene emanata la Direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, che modifica la Direttiva 2006/112/CE, e inserisce nella stessa (oltre ad altre norme) l’articolo 17-bis, che detta disposizioni in merito al contratto di call off stock.
Tali disposizioni sono entrate in vigore a partire dal 1° gennaio 2020.
L’Italia ha recepito tale Direttiva con circa 2 anni di ritardo, con il DLgs. 5.11.2021 n. 192, entrato in vigore a partire dal 1° dicembre 2021. 
Tale decreto ha introdotto nel Dl n. 331/1993 gli articoli 38 ter e 41 bis,  
La Commissione UE nel mese di dicembre 2019 ha reso disponibili le Note esplicative "2020 Quick Fixes", la cui versione italiana è stata pubblicata nel mese di marzo 2020.

Il contratto in argomento, sotto il profilo dell’Iva, può essere gestito con l’adozione di una delle seguenti due diverse procedure operative:  

• Procedura semplificata: avvalendosi delle disposizioni in tema semplificazione fiscale di cui all’articolo 17-bis della Direttiva 2006/112/CE, le quali consentono di gestire il contratto senza apertura di una posizione Iva nel Paese di destinazione;
• Procedura tradizionale: aprendo una posizione Iva nel Paese del cliente di altro Paese Ue.  

Condizioni da rispettare al fine di poter adottare la procedura semplificata 
Al fine di consentire all’impresa italiana di applicare la procedura semplificata, devono essere soddisfatte alcune condizioni di carattere generale:

• sia il fornitore che l'acquirente destinatario devono essere soggetti passivi (e cioè operatori economici identificati ai fini Iva nei rispettivi Paesi); 
• il fornitore non deve aver stabilito la sede della propria attività economica né deve disporre di una stabile organizzazione nello Stato membro verso cui i beni sono spediti o trasportati; 
• i beni sono trasportati da uno Stato membro a un altro Stato membro allo scopo di esservi ceduti, in una fase successiva all'arrivo, a un acquirente destinatario (con il quale è stato stipulato uno specifico contratto di call off stock); 
• i beni sono spediti o trasportati nel predetto Stato membro di destinazione dal fornitore o da un terzo che agisce per suo conto;
• il fornitore deve registrare la spedizione/il trasporto dei beni nell’apposito registro di cui all’articolo 54-bis del Regolamento UE 282/2011 e dell’articolo 50, comma 5, del Dl n. 331/1993; 
• il fornitore indica il numero di identificazione IVA dell'acquirente destinatario nel proprio elenco riepilogativo (solo tale dato, non il valore dei beni) presentato per il periodo in cui ha luogo il trasporto di detti beni;  per l’Italia si tratta del Modello INTRA 1-SEXIES;
• l'identità e il numero identificativo IVA dell'acquirente destinatario sono noti al fornitore al momento dell'inizio della spedizione o del trasporto (e sono stati quindi indicati nel relativo contratto di call off stock); 
• i beni devono essere prelevati entro 365 giorni dal loro arrivo nel Paese estero; per la gestione di tale termine viene (da sempre) utilizzata la regola FIFO – First In First Out; al fine di rispettare la regola in argomento è opportuno inserire in contratto una clausola idonea a prevedere che all’avvicinarsi di tale termine (ad esempio: superati i 360 giorni di giacenza) i beni in giacenza (che hanno superato tale termine) si considerano prelevati;
• i beni giacenti in regime di call off stock devono essere venduti solo al cliente estero con il quale è stato stipulato il relativo contratto; NON possono quindi essere ceduti a clienti dello stesso Paese o di altri Paesi Ue o di Paesi extra Ue; 
• se tali beni vengono rifiutati dal cliente (in quanto, ad esempio non conformi), gli stessi devono essere fatti ritornare in Italia.

In caso di mancato rispetto di una o più delle condizioni sopra indicate, l’impresa italiana NON è (o cessa dall’essere) abilitata a utilizzare le disposizioni in tema di semplificazione e, al fine di gestire il relativo contratto, deve aprire una posizione Iva nel Paese del cliente estero.

Nel seguito ci si limita a descrivere la procedura semplificata, essendo quella di maggiore utilizzo per le imprese italiane.

Sotto il profilo delle accise, la procedura deve essere integrata in funzione della posizione fiscale dei soggetti tra i quali viene svolta l’operazione:

• spedizione eseguita da piccolo produttore di vino; il medesimo deve emettere l’MVV-E nei confronti di un deposito fiscale o di un destinatario registrato del Paese di destinazione;
• spedizione eseguita da deposito fiscale: il medesimo deve emettere l’e-AD nei confronti di un deposito fiscale o di un destinatario registrato del Paese di destinazione;
• spedizione eseguita da deposito commerciale- speditore certificato: il medesimo deve emettere l’e-DAS nei confronti di un destinatario certificato.

Svolgimento della procedura semplificata
La procedura semplificata viene svolta come segue:

• stipula di contratto scritto di call off stock con il cliente estero (prevedendo nello stesso che la gestione fiscale del contratto viene eseguita applicando la procedura semplificata prevista dall’articolo 17-bis della Direttiva 2006/112/CE e dalle rispettive norme nazionali (per l’Italia: articolo 41-bis del Dl n. 331/1993): NO posizione Iva in loco; il contratto deve prevedere  CHI FA COSA;
• invio al cliente estero della merce prevista in contratto (consigliabile la resa DAP); ai fini della prova di cessione intracomunitaria, raccolta e tenuta agli atti dei documenti relativi al trasporto (ad esempio, trasporto terrestre: 
  •    DDT con causale non traslativa firmato dal conducente dell’automezzo;
  •    lettera di vettura internazionale CMR con timbro e firma dell’impresa italiana mittente e del vettore;
  •    al momento del pagamento della fattura relativa al trasporto, occorre raccogliere e tenere agli atti la fattura del vettore e il documento bancario a conferma del pagamento stesso (completamento delle prove di cessione intracomunitaria).
  Nel caso di spedizione da parte di deposito fiscale o da speditore certificato, la nota di ricevimento vale come prova di cessione intracomunitaria.
• annotazione della merce inviata sull’apposito registro di carico /scarico articolo 54 bis del Regolamento UE 282/2011 e dell’articolo 50, comma 5-bis, del Dl n. 331/1993; la merce resta di proprietà dell’impresa italiana sino al momento del prelievo;
• con riferimento al periodo di spedizione dei beni deve essere presentato il Modello Intra 1-SEXIES, al fine di segnalare l’identità del cliente al quale i medesimi sono trasferiti; 
• Il cliente riceve la merce e la deve custodire con la diligenza del depositario (ed, eventualmente, se previsto in contratto, deve coprire i rischi di furto, incendio, bagnamento, etc. mediante un contratto di assicurazione);
• Il cliente deve annotare i beni sull’apposito registro di carico / scarico di cui all’articolo 54 bis del Regolamento Ue 282/2011; 
• Il prelievo deve avere luogo entro il termine previsto in contratto o, se più breve, entro il termine previsto dalle norme di legge (12 mesi dall’arrivo); per la gestione dei prelievi viene, generalmente, utilizzata la regola FIFO; 
• Eseguito il prelievo lo stesso deve essere tempestivamente comunicato all’impresa italiana (anche in via riepilogativa settimanale, quindicinale, mensile); utile la gestione a distanza mediante accesso dell’impresa italiana al sistema informativo del cliente;
• Sotto il profilo della normativa Iva italiana, con riferimento al prelievo (in genere, con riferimento ai prelievi eseguiti nel corso di un determinato mese solare o di un intervallo temporale più breve: settimana, quindicina, etc.), viene posta in essere una cessione intracomunitaria di beni, con conseguente obbligo di:
  •    emettere fattura di cessione intracomunitaria, per operazione non imponibile ai sensi dell’articolo 41/1/a del Dl n. 331/1993;
  •    scaricare il registro di carico / scarico di cui all’articolo 54 bis del Regolamento UE 282/2011;
  •    presentare il modello Intra cessioni (Intra 1-bis), sia ai fini fiscali che ai fini statistici;
  •    trasmettere allo SDI  i dati della fattura con il codice destinatario XXXXXXX, natura operazione N3.2;
• L’impresa cliente svolge la procedura acquisti intracomunitari;
• L’impresa cliente deve pagare la fattura entro un determinato termine;
• Gestione dell’eventuale modifica dei prezzi di listino;
• Gestione degli eventuali resi e degli inventari rotativi e/o periodici con gestione delle eventuali discordanze;
• Cessazione del rapporto e gestione della merce residua.
• Etc. 

Rapporti con clienti di Paesi extra Ue

Nei rapporti con clienti di Paesi extra Ue, la procedura adottabile è stata descritta dalla Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005.
L’applicazione di tale procedura richiede tuttavia una verifica preventiva della normativa in vigore nel Paese di destinazione:

• Alcuni Paesi possono pretendere l’identificazione ai fini Iva in loco da parte dell’impresa italiana (è, ad esempio, il caso della Gran Bretagna);
• Altri presentano una normativa complessa che, per il cliente estero, può rendere conveniente l’utilizzo del deposito doganale;
• Etc.

In base alla risoluzione n.58/2005 la procedura si svolge come segue:

• stipula di contratto scritto di call off stock;
• l’impresa italiana dichiara i beni in esportazione definitiva, in base al prezzo di futura vendita, con esibizione in dogana (italiana) di semplice lista valorizzata / fattura pro-forma;
• l’impresa italiana annota i beni su apposito registro di carico / scarico tenuto ai sensi dell’articolo 39 del DPR n. 633/1972;
• i beni giunti nel Paese estero vengono dichiarati:
  per l’importazione definitiva a nome dell’impresa estera. La dogana del Paese estero rilascia bolletta di importazione definitiva a nome dell’impresa estera, con riscossione dell’eventuale dazio, delle imposte statali sui consumi, dei diritti, ecc. previsti dalla normativa doganale e fiscale del Paese estero;
  oppure
• per l’introduzione in deposito doganale / zona franca (soggetto depositante: impresa estera cliente), senza riscossione di diritti;
• I beni, a seconda della soluzione adottata, vengono immagazzinati: 
  •    nel deposito ordinario dell’impresa estera o presso un operatore logistico;
  •    nel deposito doganale / zona franca, dove restano «allo stato estero»..
• Riguardo al prelievo dei beni:
  •    Soluzione deposito ordinario: nel momento in cui l’impresa italiana riceve notizia dell’avvenuto prelevamento dei beni da parte dell’impresa estera (con conseguente passaggio della proprietà degli stessi),  emette fattura di vendita non imponibile all’ IVA ai sensi dell’art. 8, primo comma, lettera a), del DPR 633/1972 e scarica il registro di carico / scarico; tale operazione concorre a formare il volume d’affari e il plafond; il prelevamento deve avere luogo entro 365 giorni dall’invio della merce al cliente estero;
  •    Soluzione deposito doganale/ zona franca: in linea generale, l’impresa estera per poter estrarre i beni dal deposito doganale / zona franca, deve disporre della fattura di acquisto degli stessi; essa deve pertanto comunicare all’impresa italiana l’intenzione di prelevare i beni; per il resto vale quanto affermato per il deposito ordinario;
• al termine dell’esercizio l’impresa italiana prende in carico nel bilancio  la rimanenza di beni esistente all’estero.

Prove di avvenuta esportazione:

L’impresa italiana deve periodicamente (almeno annualmente) eseguire un raccordo tra:

• I beni inviati all’estero, dichiarati in esportazione definitiva in base a lista valorizzata / fattura pro-forma, con le ordinarie prove di esportazione (“risultato di uscita” tramite messaggio IVISTO o tramite accesso al sito ADM e con interrogazione a mezzo MRN), come da annotazioni eseguite sul registro di carico e scarico;
• I beni successivamente ceduti con fatture emesse senza applicazione dell’Iva (“operazioni articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972”); al riguardo si ricorda che deve essere rispettato il limite temporale dei 365 giorni dalla spedizione della merce (di cui all’articolo 6 del Dpr n. 633/1972) o il minor limite fissato in contratto. Regola FIFO.