10.10 - Operazioni di triangolazione

Aspetti di carattere generale

L’articolo 8, comma 1, lettera a), del Dpr n. 633/1972 afferma che:

"Costituiscono cessioni all'esportazione: a) Le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. I beni possono essere sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni (…);"

L’articolo 58 del Dl n. 331/1993, afferma che:

"1. Non sono imponibili, anche agli effetti del secondo comma dell'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. La disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni".

Condizioni da soddisfare al fine di poter realizzare un'operazione di triangolazione:

• Il cessionario italiano (promotore dell’operazione di triangolazione) deve incaricare il cedente italiano a inviare i beni all’estero “a cura o a nome del cedente”;
• Il cedente italiano deve cedere i beni al proprio cliente italiano (promotore dell’operazione di triangolazione), organizzando il trasporto della merce all'estero; ad esempio, nel caso di trasporto marittimo deve essere adottata una condizione di resa almeno FOB (consegna sulla nave nel porto di partenza): cfr. sul punto la Risoluzione n. 35 del 13 maggio 2010;
• I beni non devono entrare nel possesso fisico del cessionario italiano (promotore dell’operazione di triangolazione);
• I beni devono andare all’estero a titolo definitivo (e non solo per subire lavorazioni, etc., con ritorno degli stessi in Italia).

Se le condizioni sopra indicate vengono rispettate, almeno in base alla normativa in vigore sino al 31 dicembre 2019, entrambi i soggetti italiani pongono in essere una CESSIONE NON IMPONIBILE, rispettivamente:

• ai sensi dell’articolo 8 comma 1 lettera a del Dpr n. 633/1972, nel caso di invio dei beni in Paese extra Ue;
• ai sensi dell’articolo 58 (per il cedente italiano) e dell’articolo 41 comma 1 lettera a del Dl n. 331/1993 (per il cessionario italiano - promotore dell’operazione di triangolazione), nel caso di invio dei beni in altro Paese Ue.

Ai fini delle accise le relative procedure devono essere svolte dal primo cedente italiano.

Quanto sopra indicato, almeno riguardo alle operazioni in ambito comunitario, è destinato a cambiare, a partire dal 1° gennaio 2020, per effetto di quanto previsto dalla Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre 2018.

Beni inviati in altro Paese UE (al 31.12.2019)

Esempio: Società italiana vende vino a clienti di altro Paese Ue dando incarico ai suoi fornitori, Piccoli Produttori di vino, di inviarlo direttamente ai clienti in altro Paese Ue.

Procedura:

• Il cliente estero soggetto passivo d’imposta (ristoranti, enoteche, etc.) ordina il vino alla società italiana;
• La società italiana indica al cliente estero gli estremi dello speditore della merce (piccolo produttore);
• Il cliente estero deve chiedere alla propria Autorità fiscale l’autorizzazione al ricevimento della partita di vino (“destinatario registrato occasionale”) garantendo il pagamento dell'accisa dovuta nel Paese di destinazione; l'Autorità fiscale attribuisce un codice d'accisa temporaneo al cliente estero e rilascia la prevista autorizzazione; il cliente estero invia l’autorizzazione alla società italiana;
• La società italiana dà incarico al piccolo produttore di inviare il vino all’estero e gli rigira copia dell’autorizzazione inviata dal cliente;
• Il piccolo produttore spedisce il vino all’estero, con emissione del modello MVV,  recante in allegato la copia dell’autorizzazione; emette fattura elettronica nei confronti della società italiana (non imponibile articolo 58 o con Iva, a seconda che vengano o meno soddisfatti i requisiti dell’operazione triangolare: in pratica, se il Piccolo Produttore assume a proprio carico il trasporto della merce all'estero, l’operazione di cessione dal medesimo posta in essere è non imponibile; se il piccolo produttore cede il prodotto con la condizione EXW o FCA o FAS  egli deve applicare l'Iva);
• La società italiana, verifica l’esistenza e la correttezza del numero identificativo Iva comunicato dal cliente estero ed emette fattura nei confronti del cliente estero con la dicitura “operazione non imponibile, articolo 41, comma 1, lettera a, del Dpr n. 331/1993; essa, in virtù di tale operazione, si crea un plafond libero pari al margine realizzato e un plafond vincolato pari al costo della merce;
• La società italiana presenta il modello Intra 1 bis;
• La società italiana deve entrare in possesso delle prove di cessione intracomunitaria;
• La società italiana deve inserire la fattura nell’esterometro, salvo che la stessa trasmetta la fattura allo SDI con il codice destinatario XXXXXXX;
• Il Piccolo Produttore entro il giorno 5 del mese successivo a quello di riferimento presenta la distinta delle spedizioni fatte verso altro Paese Ue.

Beni inviati in altro Paese UE (dal 1.1.2020)

Occorre, tuttavia, considerare che, a partire dal 1° gennaio 2020, nella Direttiva 2006/112/CE, per effetto della Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre 2018, viene aggiunto l’articolo 36-bis il quale, riguardo alle "operazioni a catena in ambito comunitario", afferma quanto segue:

"1. Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all'ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell'operatore intermedio.
2. In deroga al paragrafo 1, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall'operatore intermedio se quest'ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati.
3. Ai fini del presente articolo, per «operatore intermedio» s'intende un cedente all'interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.
4. Il presente articolo non si applica alle situazioni di cui all'articolo 14 bis;"

In conseguenza dell’introduzione dell’articolo in questione (e del suo recepimento) l’operazione di triangolazione di cui all’articolo 58 del Dl n. 331/1993, viene a perdere gran parte del suo interesse pratico:

• Se il trasporto viene eseguito dal primo cedente o da un vettore terzo per suo conto, l’operazione posta in essere dallo stesso viene a configurarsi come un’operazione di CESSIONE INTRACOMUNITARIA, obbligando l’acquirente - cedente (promotore dell’operazione di triangolazione) ad aprire una posizione Iva nel Paese di arrivo della merce, al fine di espletare la procedura acquisti intracomunitari di beni; la successiva cessione diventa una cessione interna al Paese di destinazione dei beni, con obbligo di applicare l’Iva locale, salvo sia prevista la procedura di reverse charge;
• Se il trasporto viene eseguito dall’acquirente - cedente (promotore dell’operazione triangolare) o da un vettore terzo per suo conto, tenuto conto della prassi dell’Agenzia delle Entrate, il primo cedente deve emettere fattura con Iva, salvo dichiarazione d’intento, mentre il promotore dell’operazione triangolare pone in essere una cessione intracomunitaria di beni.

In conclusione, essendo tale la situazione, in linea generale, riguardo alle operazioni in ambito comunitario, la gran parte delle imprese adotterà la seconda soluzione sopra descritta.

Invio dei beni in Paese extra UE

Continua, invece, ad essere pienamente valida, secondo le vecchie modalità, l’operazione di triangolazione in esportazione.

Procedura:

• Commerciante italiano di vino ALFA SRL, a seguito di trattativa con cliente USA e con un produttore italiano di vino BETA SRL,  stipula il contratto di fornitura con il cliente USA; resa DAP aeroporto JFK New York;
• BETA SRL acquista la merce da ALFA SRL, con la condizione Incoterms 2020  DAP aeroporto JFK New York, dando incarico allo stesso di inviarla in tale luogo;
• NB: In tale evenienza, essendo in presenza di operazione di triangolazione, è opportuno modificare la clausola Incoterms 2020, inserendo la previsione “Operazione doganale di esportazione esclusa”; così facendo lo spedizioniere doganale, come risulta logico, viene scelto e pagato dal commerciante italiano ALFA SRL.
• BETA SRL stipula il contratto di trasporto aereo + il contratto di assicurazione trasporto merci da Milano Malpensa all’aeroporto JFK New York;
• ALFA SRL emette fattura di cessione all’esportazione nei confronti dell’impresa USA, per operazione non imponibile articolo 8/1/a del Dpr n. 633/1972;
• ALFA SRL prende contatto con lo spedizioniere doganale, incaricandolo di svolgere la procedura doganale di esportazione;
• ALFA SRL  invia allo spedizioniere doganale la fattura di vendita nei confronti del cliente USA e la restante documentazione (certificato di origine, fattura emessa da BETA SRL nei confronti di ALFA SRL per la raccolta della prova di esportazione, etc.);
• Lo spedizioniere doganale carica nel sistema AIDA la dichiarazione di esportazione, indicando:
  • Come Ufficio Doganale di esportazione,  la Dogana di Torino;
  • Come Ufficio Doganale di uscita (casella 29 DAU), la Dogana di Malpensa Centrale;
• Il vettore terrestre ritira la merce presso BETA SRL e la porta alla Dogana di Torino; BETA SRL  emette fattura elettronica immediata di cessione e DDT; sul DDT indica:
  • Cedente: estremi di BETA SRL;
  • Cessionario: estremi di ALFA SRL;
  • Causale: merce destinata all’esportazione negli USA – esportazione triangolare;
  • Descrizione: merce consegnata per ordine e conto di ALFA SRL.
• La Dogana di Torino emette il DAE e lo consegna al trasportatore terrestre;
• Il trasportatore terrestre trasporta la merce a Milano Malpensa ed esibisce il DAE alla Dogana di Malpensa;
• La Dogana legge (a mezzo scanner) l’MRN e trasmette il risultato di uscita alla Dogana di Torino e il messaggio IVISTO allo spedizioniere doganale;
• La Dogana di Torino indica sulla fattura emessa da BETA SRL gli estremi dell’operazione doganale e del risultato positivo di uscita; il funzionario addetto appone il timbro e la firma;
• L’impresa italiana ALFA SRL accede al sito dell’Agenzia delle Dogane a mezzo MRN e stampa l’esito di uscita;
• L’impresa italiana BETA SRL tiene agli atti (in allegato alla fattura emessa) l’esemplare vistato della fattura stessa;
• BETA SRL annota sul registro delle fatture emesse e in contabilità generale la fattura emessa nei confronti di ALFA SRL.
• ALFA SRL annota sul registro degli acquisti e in contabilità generale la fattura emessa nei suoi confronti da BETA SRL;
• ALFA SRL annota sul registro delle fatture emesse e in contabilità generale la fattura emessa nei confronti del cliente USA.

Nel caso in cui la Dogana di Torino non procedesse a vistare la fattura o il DDT emessi da BETA SRL, questa dovrebbe chiedere ad ALFA SRL copia del Modello DAU recante indicato l’MRN; BETA SRL, in questo caso, proverebbe l’avvenuta esportazione a mezzo risultato di uscita ottenuto a mezzo MRN.

Al fine di facilitare l’ottenimento della prova di esportazione, è opportuno invitare lo spedizioniere doganale a indicare nella casella 44 del DAU gli estremi di BETA SRL (ad esempio, la sua partita Iva) e della fattura dalla medesima emessa.